Question

新旧会计准则中对无形资产的比较与分析

Answer 1

1．新旧无形资产准则的内容比较

　　1.1．对适用范围作了调整

　　新准则在总则部分首先明确了无形资产的核算范围，将投资性房地产的土地使用权、企业合并中形成的商誉、石油天然气矿区权益排除在了无形资产的核算范围之外。明确规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

　　1.2 对概念重新进行了定义

　　旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。并把无形资产按能否辨认划分为了：可辨认无形资产与不可辨认无形资产。

　　新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中的无形资产只包括了旧准则定义中无形资产的可辨认部分，而对于不可辨认的商誉，则不再确认其为无形资产。同时，新准则还明确了符合无形资产可辨认性的两个标准，更确切地界定了无形资产。

　　商誉是指企业获得超额收益的能力。它分为自创商誉和外购商誉。对于自创商誉，新旧会计准则都没有把它确认为无形资产。而对于外购商誉，本质上并不等于收购价格与净资产公允价值之间的差额，当然还有其它因素的影响，因此其成本是难以计量的，不符合该资产的成本能够可靠地计量这一确认条件，所以新的会计准则没有把它纳入到无形资产的核算范围之内。

　　然而，新会计准则对无形资产的定义并没有明确其具体的内容，这样做虽然改变了以前范围过窄的弊端，但是由于我国市场还不够完善，所以建议能列举出无形资产的具体内容。

　　1.3 对初始计量的内容作了调整

　　旧准则和新准则都分别按无形资产取得方式的不同对如何确定无形资产的入账价值作了规定，不同的是新准则引入了公允价值的计量标准，可以更加真实地反映经济实质。

　　1.3.1 对无形资产取得时的计量规定不同

　　对于外购无形资产的成本，旧准则规定以实际支付的价款作为实际成本；而新准则规定将使该项资产达到预定用途所发生的全部支出列为成本。新准则的规定更加具体，能有效的遏止企业虚增资产规模和夸大资产营运能力。

　　新旧准则之间的差异还表现在：新准则增加了“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”由于无形资产的流入会使多个会计期间受益，甚至关系到企业的生存与发展，因而外购无形资产需要支付大量的资金，延期支付成为购销双方必然的选择。因此，新准则对此项规定得更加确切、具体与完善，更能反映价值归属的本质。

　　1.3.2 对自行开发的无形资产的价值计量规定不同

　　旧准则规定企业自行开发的无形资产，按依法取得时的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，而在研究与开发过程中发生的费用，直接计入当期损益。该规定实际上违背了“合理划分收益性支出与资本性支出”原则，这样的规定对会计信息的报告造成了许多不良的影响。

　　新准则则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段与开发阶段。研究阶段的支出应当直接计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果符合相关条件，可进行资本化处理，计入无形资产。这样的规定有利于增强企业在市场中的竞争能力，激励企业增加更多的研发投入，促进企业的技术创新。

　　笔者认为新准则将企业研发支出分阶段处理，既允许研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出资本化，既遵循了真实性原则又更好地体现了配比原则、权责发生制原则，不容易造成资产流失且更好地促进了经营的积极性。但重要的一点是会计人员能够明确的划分研究和开发两个阶段。

　　1.3.3 对投资者投入无形资产的价值计量进行了修改

　　旧准则规定：投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本，但是为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。

　　新准则修改为：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　新会计准则强调了无形资产的公允性，不公允的不确认其为无形资产的成本，更好的反映了经济事实，实质重于形式原则得到了充分体现。

　　1.3.4 对非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产的成本计量

　　新准则规定非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则——非货币性资产交换》、《企业会计准则——债务重组》准则确定，与旧准则的不同之处，则主要是采用了公允价值的概念。

　　国际会计准则将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。随着经济环境的不断发展，物价也在发生变动，使用历史成本原则已不能正确反映企业的资产与负债，采用公允价值能够更客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，为决策提供可靠的信息。对于无形资产而言，要在报表中客观、真实地揭示其价值，最终还要靠公允价值的计量属性。由此，我国采用了公允价值的概念。然而，由于我国经济发展的市场化程度较低，对于公允价值的确定存在一定的难度。因此，虽然公允价值对决策的有用性很高，但也要注意公允价值的“公允性”。

　　1.3.5 新增的内容

　　新准则规定了：以政府补助形式取得的无形资产应遵守《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，以接受的无形资产的公允价值确认成本，公允价值不能可靠计量的按照名义金额计量；以企业合并取得的无形资产的计量按《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

　　1.3.6 删除的内容

　　旧准则对接受捐赠的无形资产的计量作了规定，而新准则则没有此项内容。

　　1.4 对无形资产后续计量的规定不同

　　1.4.1 对摊销方法、摊销年限的规定不同

　　对于无形资产的摊销，旧准则规定应当自取得当月起在预计使用年限内平均摊销，处置无形资产的当月不再摊销，残值为零。摊销年限应在预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定的有效年限内进行摊销，如果未规定年限的，摊销期不应超过10年。

　　新准则将无形资产按其使用寿命划分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产两类，并分别规定了两类无形资产的后续计量方法。对于使用寿命有限的无形资产，新的准则认为其摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。它的残值考虑也为零，但是除了以下两个条件(1)有第三方在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；(2)可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。由此，可以看到新的准则要求得更加具体。对于使用寿命不确定的无形资产，新会计准则规定不对其进行摊销。

　　对使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，是一大进步，因为无形资产的摊销期应当反映其有用寿命，甚至反映与该资产相关的现金流量，如果无法预见主体预期消耗该资产所含的未来经济利益的截止期限，却在任意确定的期间内摊销，将不能被如实地反映。

　　新会计准则在摊销方法上，除了保留传统的直线摊销法以外，还另外增加了其他摊销方法的应用。笔者认为，对于多种摊销方法的可选性，一方面反映了与国际会计准则相趋同；另一方面也满足企业的经营需求，企业可以选择适合自己的摊销方法。当前已是信息时代，科技进步速度逐渐加快，更新更好的产品和作品不断问世，诸如专利权、专有技术、等无形资产将受到强烈冲击。例如，对于某项专利技术，由于技术进步等因素对它的价值影响比较大，使得其更新换代的速度加快，企业可以采用国际会计准则中采用的加速摊销法，从而尽快的收回投资。由此可见，这样更符合配比与谨慎性原则。建议新准则能规定出企业具体可采用的摊销方法。

　　1.4.2 对无形资产减值准备的规定发生了重大变化

　　新旧准则规定无形资产减值准备中的不同点是：无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。与旧准则相比，新准则更需要企业会计人员的职业判断，如要求对无形资产的减值进行估计等。会计人员的职业水平对企业各会计期间利润的反映将产生一定影响。因此，会计人员在判断资产是否减值、是否需要计提减值准备时应更加谨慎。

　　1.5 对无形资产披露的变更

　　由于新会计准则对无形资产的研发费用、摊销方法、摊销年限、减值准备的计提等作了重大改变，因此，新准则对无形资产的披露也作了相应的变更。它明确地规定了应按照无形资产的类别在附注中披露如下内容：(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。(2)使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。(3)无形资产的摊销方法。(4)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。(5)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

　　由于传统的财务报告没有充分反映无形资产的价值，无形资产对于投资者的重要意义被严重削弱。与旧会计准则相比，新准则披露的信息更加充分，方式更加合理，更好地体现了信息质量要求中的谨慎性原则。然而，新准则也存在一定的不足：准则中规定只有可辨认的无形资产才能加以确认，许多与无形资产有关的信息，也是对决策者极为有用的信息却被排除在了财务报告之外。由此，建议在披露无形资产信息时，应尽量实现它的完整性和相关性。

　　2．分析新准则对企业的影响

　　新准则在上述各方面都做了相当大的变化，不断的向国际会计准则靠拢，这也预示了我国和国际接轨的趋势。同时新的准则也给企业带来了一定的影响。

　　2.1无形资产确认对企业的影响

　　新准则不确认商誉为无形资产，这样可能会增加企业对利润的可操作性。例如，新准则规定每年要对商誉进行减值处理，而商誉的减值测试在实物中较难操作，不同的资产组和资产组合，对减值的确认也就不同。如果企业的经营效益很好，商誉则不需要进行减值，那么势必会增加企业本年利润。

　　2.2 企业自行开发无形资产发生的内部研发费用对企业的影响

　　开发费用的资本化将会提高企业的科技创新能力，增强研发人员工作的热情。高新技术企业的研发费用很大，新准则规定费用资本化，将使其无形资产账面价值增加，相关费用减少。因此这项规定必然会引起高新企业利润的增加。同时，由于费用的资本化，其价值列入到无形资产中，更能反映企业经营业绩。新准则变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。然而，企业在研究开发的过程中，由于工作的复杂性等原因，很难划分开发和研究阶段。这样，企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用，势必带来极大的不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的，随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性和可比性。此外，由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束，在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段，哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。因此，企业该加强科技开发过程中的支出控制，划分不同的区间，合理的将相关支出列入到相应的区间，从而确定计入无形资产的成本。建议新准则能像国际会计准则一样，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究和开发活动，较为可行。

　　2.3 无形资产的摊销对企业的影响

　　新准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。企业可以通过调节无形资产的摊销年限或方法加强利润的控制。例如，企业可以通过减少摊销年限或者采用加速摊销法来提高自己的业绩，增加本年利润。同时，企业也可以用相反的手法来降低业绩，达到降低本年利润的目的。然而，由于多种摊销方法的并存，如果企业在不同的经营时期采用不同的摊销方法，这给企业经营效果的评定带来了困难，同时也降低了可比性。因此，加强无形资产摊销的控制也是必不可少的。

　　2.4 计提减值准备政策的改变对企业的影响

　　新会计准则明确规定了计提的减值准备一经确认不得转回。对于无形资产来说，计提减值后，当以后资产价值又回升时，如果转回计提的减值准备必然会引起当期利润增加。新会计准则的这一规定，将会有效的遏制上市公司利用“秘密储备”对利润的操纵。

　　短期来说：对于那些以前年度通过计提资产减值准备来调节利润的上市公司可能会在2007年执行新会计准则前进行大额减值准备转回，不然这些隐藏的利润将再也无法浮出水面，从而这些公司的利润将大幅上升。长期来说：这样的规定能有效地遏止人为操纵利润行为的发生，使财务数据更加真实、可靠。

　　3．小结

　　新会计准则的制定与运用不仅能够提高我国上市公司会计信息的质量要求，有效规范我国会计工作行为和工作秩序，而且使会计语言更加国际化，加强了国内外会计信息的可比性。对于无形资产，新准则做出了较大的改进，更加规范了无形资产的处理方法，我们要在充分领会新准则精神的基础上坚持执行。另外，企业也要加强对财会人员的培训工作，使他们能够尽快的熟悉新制度的运作，正确处理公司的业务问题，并在不断的实践和探索中进一步完善企业会计准则。