企业会计准则解释第15号
财政部于2021年12月31日发布了《企业会计准则解释第15号》,该解释涉及到固定资产达到预计可使用状态前或研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理、资金集中管理列报、亏损合同判断三部分内容,我们逐一来解读。
1. 关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理
根据解释15号相关规定,固定资产达到预计可使用状态前或研发过程中产出的产品或副产品对外销售的,应当对试运行销售确认销售收入,在销售前满足存货确认条件的应当相应确认存货,不得将试运行收入抵减固定资产成本或者研发支出。由此,试运行所产生的收入,不再冲减固定资产(在建工程)或研发支出,而是分别确认收入和成本,直接计入当期损益,对于与日常经营相关的,在财报中列示为营业收入、营业成本,对于与日常经营无关的,在财报中列示为资产处置收益。本条规范自2022年1月1日起施行。
2. 关于资金集中管理相关列报
众所周知,对于一套完整的财务报表造假,往往涉及到现金流的造假,而利用集团资金集中管理对现金流造假是上市公司财务造假的重灾区。对此解释15号分对于成员单位归集至集团母公司账户的资金,以及对于成员单位未归集至集团母公司账户而直接存入财务公司的资金两种情况对会计处理分别做了规范。对于成员单位归集至集团母公司账户的资金,成员单位列示为 “其他应收款”项目或者根据重要性原则,在“其他应收款”项目之上增设“应收资金集中管理款”项目单独列示;母公司应当在资产负债表“其他应付款”项目中列示。对于成员单位从集团母公司账户拆借的资金,成员单位应当在资产负债表“其他应付款” 项目中列示;母公司应当在资产负债表“其他应收款”项目 中列示。
对于成员单位未归集至集团母公司账户而直接存入财务公司的资金,应当在资产负债表“货币资金”项目中列示,根据重要性原则并结合本企业的实际情况,还可以在“货币资金”项目之下增设“其中:存放财务 公司款项”项目单独列示;财务公司应当在资产负债表“吸 收存款”项目中列示。对于成员单位未从集团母公司账户而直接从财务公司拆借的资金,成员单位应当在资产负债表 “短期借款”项目中列示;财务公司应当在资产负债表“发 放贷款和垫款”项目中列示。根据流动性,在财务报表中分别列示为流动资产、非流动资产、流动负债和非流动负债。对于集团内的金融资产、负债不得相互抵消,并在附注中披露有关资金集中管理的事实。有关资金集中管理财政部还专门出了一期应用案例,会计处理其实并不复杂,把它理解为关联企业往来款即可,在规范出台之前大多数企业也能正确进行会计处理。之所以对于这部分会计处理规范高度重视我认为是因为通过资金池造假的上市公司实在太多,需要明确规范以堵塞漏洞。
本条规范自2021年12月31日起施行。
3. 关于亏损合同的判断解释15号明确了亏损合同及其成本的定义。根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》第八条第三款规定,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
那么对于合同是否属于亏损合同的定义的重点在于把握什么是履行合同义务不可避免会发生的成本。
解释15号明确了履行合同义务不可避免会发生的成本“应当反映退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者”,那么下一步我们需要明确什么是履行该合同的成本。
解释15号明确了企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。
这里我们需要把握的要点是对于履行成本的定义并没有包括合同取得成本以及全部成本成本,而是增量成本以及与履行合同相关的直接相关的分摊成本。
为什么这里不包括合同取得成本呢?我认为合同取得成本仅与取得合同相关,与取得合同后是否履行无关,因此对于是否执行合同来说,合同取得成本已属于沉没成本。
为什么这里强调的是增量成本而不是全部合同成本呢?我认为对于是否继续履行合同而言,需要考虑的是继续履行合同而产生的成本与收益间的关系,对于是否继续履行合同,前期已经发生的成本也属于沉没成本。
同时,与履行合同相关的分摊成本,虽然不是因履行合同而发生的直接成本,但与履行合同相关,说白了,在判断亏损合同时先要判断是否会继续履行合同,在判断是否会继续履行合同时需要考虑与履行合同相关的全部增量成本,因此也需要将分摊成本考虑在内。亏损合同的前提是合同继续履行,如果合同不再履行,相关成本为停止履行的补偿和处罚‘如果合同继续履行,且履行合同义务需发生的不可避免的成本超过预期经济利益,则为亏损合同,反之则为正常的盈利合同。
不过这部分的规范与我们以往对亏损合同的判断大为不同,原本财政部就新收入准则所编写的亏损合同的案例也已过时,实务中具体如何把握增量成本,尤其分摊成本,存在问题,所以这里我不敢唐突地编制案例,希望财务部能更新有关亏损合同的应用案例。
本条规范自2022年1月1日起施行。
《企业会计准则解释第15号》第三条：关于亏损合同的判断，第一款：(一)履行合同成本的组成：《企业会计准则第 13 号——或有事项》第八条第三款规定，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等;与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。
《企业会计准则第 13 号——或有事项》应用指南第三条第一款：亏损合同的相关义务确认为预计负债：根据本准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。
从以上规定可以看出，“与合同相关的未来流入经济利益”即“预期经济利益”。“发生的成本”即“履行合同义务不可避免会发生的成本”，但不是“履行该合同的成本”。举例说明如下：
甲企业2022年3月1日与乙公司签订了一项产品销售合同。约定在2022年12月15日以每件产品150元的价格向乙公司提供1万件A产品，若不能按期交货，将对甲企业处以总价款30%的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产，但甲企业开始筹备原材料生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元。
不考虑销售费用等其他因素，“发生的成本”即“履行合同义务不可避免会发生的成本”为175元/件×1万件=175万元，“与合同相关的未来流入经济利益”即“预期经济利益”为150元/件×1万件=150万元。依据以上规定，该合同可判定为亏损合同，亏损25万元。“未能履行该合同而发生的补偿或处罚”即违约金为150×30%=45万元，“履行该合同的成本”为25万元，按两者中的较低者（25万元）确认一项预计负债。
《企业会计准则解释第15号》第三条 “履行合同义务不可避免会发生的成本”与“履行该合同的成本”字面意思相近，表达的内涵却完全不一样，导致很难理解。如果表述为 “‘亏损合同应该确认的预计负债’，应当考虑退出该合同的最低净成本，即履行该合同的损失与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者”。
