消费税税收筹划的一般方法(2)
消费税税收筹划的一般方法
三.销售顺序选择的税收筹划
根据税法相关规定，纳税人自产的应税消费品在用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。但在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定，协议价通常是市场的平均价。若按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，那么就会加重纳税人的负担。由此，我们可以看出，企业可以采取先销售后入股(换货、抵债)的方式，以达到税收筹划的目的。
【例】甲企业是一家生产摩托车的企业，20××年5月对外销售同型号的摩托车时有三种价格：以3500元的单价销售100辆，以4 300元的单价销售50辆，以5 000元的单价销售25辆。当月以30辆同型号的摩托车与乙企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%。
(1)直接用摩托车换原材料
根据税法规定，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，因此甲企业应纳消费税税额为：
应纳消费税额-5 000×30×10%-15 000(元)
(2)先销售再购买原材料
若甲企业先按照当月的加权平均价销售该30辆摩托车后，再购买原材料，则应纳消费税税额为：
应纳消费税额=(3 500×100+4 300×50 +5 000×25)÷( 100+50+25)×30×10% =11 828.57(元)
由此，我们可以看出，甲企业先销售后再购买原材料，就可以达到减少应纳消费税的目的，所减少的应纳消费税税额为31 71.43元(15 000 - 11 828.57)
四.连续生产应税消费品的税收筹划
根据税法规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税;用外购的已纳消费税的产品连续生产应税消费品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款;委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税额中抵扣。
所谓连续生产应税消费品，主要是指以消费税应税产品为原材料，继续生产加工应税消费品的业务，如用烟丝继续生产加工成卷烟。
1.连续生产应税消费品时的注意点
税法对连续生产的相关规定，符合消费税征税环节单一性特点。在实际经济生活中，纳税人连续生产应税消费品时，应注意以下几点：
(1)用外购的已纳消费税的产品连续生产应税消费品时，可以扣除外购应税消费品已纳的消费税税款，在计税时应按当期生产领用数量，计算准予扣除数额。
(2)纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的，改在零售环节征收消费税的金银首饰(镶嵌首饰)，在计税时一律不准扣除外购珠宝玉石的已纳税款。
(3)允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款～律不得扣除。因此，纳税人在选择供货方时一定要注意选择工业企业，以便合法地进行抵扣。
(4)用委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品，其已纳税款的扣除规定与外购基本一样。
(5)在连续生产抵扣已纳消费时，企业首先要了解哪些消费品允许扣除，其次要将销售中可扣除的尽可能扣除，提供必要的会计财务核算记录，从而减少计税依据。
2.准予扣除外购已税消费品已纳的消费税税款的消费品
在计税时，准予扣除外购已税消费品已纳的消费税税款的消费品主要有以下几个：
(1)外购已税烟丝生产的卷烟。
(2)外购已税酒和酒精生产的酒。
(3)外购已税化妆品生产的化妆品。
(4外购已税护肤护发品生产的护肤护发品。
(5)外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。
(6)外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。
(7)外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎。
(8)外购已税摩托车生产的摩托车(如外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。
3.自行加工应税消费品的税收筹划
根据消费税条例的规定，纳税人自行加工的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，可不纳税。
【例】甲企业在20××年8月购入一批价值为180万元的原料，先由A车间自行加工成半成品，加工费合计150万元。然后，再由B车间加工为产成品，加工费用合计120万元，该批产品最终实现销售额l 300万元。
如果将A车间加工成的初级化妆品直接对外销售，应征收消费税。但该企业是将半成品继续加工为产成品，因此只需就产成品缴纳消费税。即：
应纳消费税=1 300×30%=390(万元)
税后利润=(1 300 -180 -150 -120 - 390)×(1- 33%)= 308.2(万元)
4.外购已税消费品生产应税消费品的税收筹划
根据税法规定，纳税人用外购已税烟丝等7种应税消费品连续生产应税消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律按6%的征收率换算。
当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是批发商或零售商。生产厂家是纳税人外购应税消费品的首选渠道，除非厂家的价格扣除已纳消费税款后的余额比商家的价格高。当小规模纳税人的生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应向对方取得普通发票，以获取更多的消费税抵扣。
【例】 乙企业具有小规模纳税人资格，20××年8月从丙企业购进一批应税消费品，支付价税合计106万元，消费税税率30%。
(1)若取得普通发票，则：
扣的消费税-106÷(1+6%)×30%=30(万元)
(2)若取得专用发票，则：
允许抵扣的消费税一106÷(1+17%)×30%= 27.18(万元)
由此，我们可以看出，乙企业在取得普通发票时比取得专用发票时可以多抵扣消费税2.82万元(30 - 27.18)。 五.兼营不同税率应税消费品的税收筹划
消费税的兼营行为，主要是指消费税纳税人销售应税消费品时，不是单一经营某乙税率的产品，而是经营多种不同税率的产品。我国税法规定，兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算销售额与销售数量，按各自适用税率计算征税。如发生下列两种情况之一，应按适用税率中的最高税率征收
消费税：
(1)兼营不同税率应税消费品，未分别核算其销售额或者销售数量，按最高税率征收消费税。
(2)将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售，应以成套制品的销售额，按应税消费品中适用的最高税率征收消费税。
因此，企业在兼营不同税率应税消费品的情况下，应选择合适的销售方式和核算方式，通过适用较低税率，达到降低税负的目的。
【例】甲企业是一酒厂，既生产税率为10%的药酒，又生产税率为25%的粮食白酒。20××年8月份，该厂对外销售20 000公斤粮食白酒，单价为28元公斤;销售11 000公斤药酒，单价为58元绘斤。
(1)不单独核算
若两种酒不进行单独核算，就应采用税率从高的原则，则应纳消费税税额为：
应纳消费税税额= (20 000×28 +11 000×58)×25%- 299 500(元)
(2)单独核算
如果将两种酒单独核算，则应纳消费税税额为：
白酒应纳消费税- 28×20 000×25%-140 000(元)
药酒应纳消费税= 58×11 000×10%=63 800(元)
即应纳消费税额=140 000+ 63 800= 203 800(元)
由此，我们可以看出，如果企业将两种酒分别单独核算，可减少应纳消费税税额为95 700元( 299 500 - 203 800)。
六.转让定价的税收筹划
所谓转让定价，又称转移价格，是指在经济活动中，有经济联系的'企业各方为均摊利润或转移利润，而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入，而进行的产品或非产品转让。它是企业进行税收筹划的基本方法之一。
在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税个人和企业，为了规避市场价格交易所承担的税收负担，实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让相互间的产品，以达到转让利润、减少纳税的目的。
消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域或终极的消费环节，因而，关联企业中生产应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节上，只缴纳增值税，不缴纳消费税，因此，这样做可以使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。
商品价格上的任何增减变化，都会带来明显的税收后果。对一个生产经营企业来说，产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系。基于价格变动对生产企业的影响，纳税法人和个人就会对价格制度和转让定价进行分析研究，寻找最佳的税收筹划方法。生产厂家向经销部出售应税消费品时，只能适度压低价格。如果下压幅度过大，就属于税法所称“价格明显偏低”，这时，税务机关可以行使对价格的调整权。
由于消费税的征收只选择单一环节，而消费品的流通还存在着批发、零售等若干个流转环节，这在客观上为企业选择一定的方式进行税收筹划提供了可能。企业可以采用分设独立核算的经销部、销售公司的办法，降低生产环节的销售价格向他们供货，经销部、销售公司再以正常价格对外销售。由于消费税主要在产制环节征收，企业的税收负担会因此减轻许多。如果纳税人通过
自设的非独立核算门市部销售自产应税消费品，销售额为门市部实际对外收取的不含增值税的销售额，则达不到税收筹划的目的。
【例】某酒厂的主要业务是生产和销售粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。最近几年来，每年从企业直接零售给本地的一些商业零售户、酒店、消费者的白酒大约1 500箱(每箱12瓶，每瓶500克)，每箱的价格为(不含税)700元。而企业销给批发商的价格为每箱(不含税)600元。该酒厂经过筹划，在本地设立了一个独立核算的经销部，主要销售给当地零售户、酒店及其它消费者。粮食白酒的税率为25%。
(1)直接销售给零售户、酒店、消费者
直接销售给零售户、酒店、消费者时，该酒厂应纳消费税额为：
应纳消费税额= 700×1 500×25%+12×1 500×0.5
=271 500(元)
(2)通过经销部销售给零售者
该酒厂通过经销部直接销售给零售者，则应纳消费税额为：
应纳消费税额- 600×1 500×25%+12×1 500×0.5
= 234 000(元)
由此，我们可以看出，该酒厂通过利用转移价格的税收筹划方式，减少缴纳了消费税37 500元( 271 500 - 234 000)
七.利用消费税计算公式的税收筹划
1.消费税计算公式的种类
消费税的计算公式有以下两大类：
(1)实行从价定率办法征收税额
实行从价定率办法征收税额的，消费税的计算公式为：应纳税额=应税销售额×税率
(2)实行从量定额办法征收税额
实行从量定额办法征收税额的，消费税的计算公式为：应纳税额=应税销售数量×单位税额
