2008备考注册会计师第三章金融资产(1)
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第一节 以公允价值计量且变动记入当期损益的金融资产
[例题考点提示]
交易性金融资产的初始计量、后续计量和最终处置的处理。
[经典例题]
例题1、甲企业系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。2007年有关业务如下：
（1）1月6日甲企业以赚取差价为目的从二级市场购入的一批债券作为交易性金融资产，面值总额为100万元，票面利率为6%，3年期，每半年付息一次，该债券为2006年1月1日发行。取得时公允价值为103万元，含已到付息期但尚未领取的2006年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元，全部价款以银行存款支付。
（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3万元
（3）3月31日，该债券公允价值为110万元。
（4）3月31日，按债券票面利率计算利息。
（5）6月30日，该债券公允价值为105万元。
（6）6月30日，按债券票面利率计算利息。
（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3万元。
（8）8月1日，该债券的公允价值为95
（9）8月16日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元。
要求：根据以上业务编制有关交易性金融资产的会计分录,（假设每次公允价值变动都考虑对所得税的影响所得税率33%）
[例题答案]
（1）2007年1月6取得交易性金融资产
借：交易性金融资产－－－－-成本 100
应收利息 3
投资收益 2
贷：银行存款 105
（2）1月16日收到2006年下半年的利息3万元
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（3）3月31日，该债券公允价值为110万元
借：交易性金融资产－公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
借：所得税费用 3.3
贷：所得税负债 3.3
（4）3月31日，按债券票面利率计算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：应收利息 1.5
贷：投资收益 1.5
（5）6月30日，该债券公允价值为105万元。公允价值变动损益 =110－105＝5
借：公允价值变动损益 5
贷：交易性金融资产－－－－-公允价值变动 5
借：递延所得税负债 1.65
贷：所得税费用 1.65
（6）6月30日，按债券票面利率计算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：应收利息 1.5
贷：投资收益 1.5
（7）7月16日收到2007年上半年的利息3万元
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（8）8月1日，该债券的公允价值为95
借：公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产－－-公允价值变动 10
借：递延所得税负债 1.65
递延所得税资产 1.65
贷:所得税费用 3.3
（9）8月16日，将该债券处置
借：银行存款 120
公允价值变动损益 5
贷：交易性金融资产－－－－-成本 100
投资收益 20
交易性金融资产－－－－-公允价值变动 5
借：所得税费用 1.65
贷：递延所得税资产 1.65
[例题总结与延伸]
上面的例题基本上涵盖了交易性金融资产的处理，从初始计量到后续计量到最终的处置，由于不涉及到减值的处理问题，所以处理还是比较简单的。需要注意的地方就是初始计量中交易费用的处理，这是区别于其他三类金融资产的地方。另外比较重点的就是公允价值变动的处理和确认相应的递延所得税。最后是处置的时候同时要把累计确认的公允价值变动损益转入到投资收益中，同时转回确认的递延所得税。
这些处理对于初学者来说是比较陌生的，因为新准则引入了公允价值计量这个概念，首先适用的就是金融资产一章。需要注意的是税法对于公允价值一般是不予以承认的，所以公允价值变动会引起递延所得税问题，另外还涉及到公允价值计量的其他资本负债等。递延所得税的问题贯穿于整个教材始终，本题中涉及到希望给大家一个大概的了解。
[知识点理解与总结]
1、金融资产分类：计量的差异问题和管理者的意图。
既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节的问题。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。
2、交易性金融资产：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。
提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换，不涉及递延所得税处理。
[容易犯错的地方]
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有的，交易费用是记入到当期损益的，这和持有特点类似。如果是是持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是既而到入帐价值中的。）
2、是关于应收利息和应收股利的问题，有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的，这个问题一并在这里做一下注明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意这个事情。一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算；如果已经到了付息期或者是已经宣告了的，那么可以确认应收利息。
比如：1月1日购买5年期债券面值1000，面利率5％，实际支付1015，实际利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此处就是陷阱了1月1日购买的，1月5日付息的那么包含了50万的利息但是没有明确说）
一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。但本题因为在年初购买，包含股利50，所以摊余成本是965。而摊余成本是小于面值的。
所以，如果出了选择题说溢价购买债券，利息调整一定从借方转回，或者说折价购买利息调整一定在贷方转回。这时请大家注意了。可能是陷阱啊。请大家小心年初发股息的这种题。。。
3、所得税的问题
公允价值上升：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
公允价值下降：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
这里需要注意的事情就是：
（1）、处置时转回递延所得税做相反的分录。
（2）、一定要“分别”的进行结转，资产是资产的，负债是负债的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的结论就是“不是一家人，不进一家门”，例如本题的第8个分录 如果由105降到95的时候，分录不能做成 借：递延所得税负债3.3
贷：所得税费用 3.3
4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。
5、公允价值变动损益
不要忘记最后的这个收尾工作，要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下，在做单选题的时候要仔细看问的是什么，仔细对比下面两个类似双胞胎的单选题。
[错题举例]
1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，6月30日该股票价格下跌到每股9元；7月2日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股l2元的价格将该股票全部出售。2007年 该项交易性金融资产对损益的影响为（ ）万元。
A．24 B．40 C．80 D．48
2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，6月30日该股票价格下跌到每股9元；7月2 日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股12元的价格将该股票全部出售。2007年该项 交易性金融资产公允价值变动对损益的影响为（ ）万元。
A．20 B．-20 C．0 D．-l2
[例题考点提示]
交易性金融资产的初始计量、后续计量和最终处置的处理。
[经典例题]
例题1、甲企业系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。2007年有关业务如下：
（1）1月6日甲企业以赚取差价为目的从二级市场购入的一批债券作为交易性金融资产，面值总额为100万元，票面利率为6%，3年期，每半年付息一次，该债券为2006年1月1日发行。取得时公允价值为103万元，含已到付息期但尚未领取的2006年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元，全部价款以银行存款支付。
（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3万元
（3）3月31日，该债券公允价值为110万元。
（4）3月31日，按债券票面利率计算利息。
（5）6月30日，该债券公允价值为105万元。
（6）6月30日，按债券票面利率计算利息。
（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3万元。
（8）8月1日，该债券的公允价值为95
（9）8月16日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元。
要求：根据以上业务编制有关交易性金融资产的会计分录,（假设每次公允价值变动都考虑对所得税的影响所得税率33%）
[例题答案]
（1）2007年1月6取得交易性金融资产
借：交易性金融资产－－－－-成本 100
应收利息 3
投资收益 2
贷：银行存款 105
（2）1月16日收到2006年下半年的利息3万元
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（3）3月31日，该债券公允价值为110万元
借：交易性金融资产－公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
借：所得税费用 3.3
贷：所得税负债 3.3
（4）3月31日，按债券票面利率计算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：应收利息 1.5
贷：投资收益 1.5
（5）6月30日，该债券公允价值为105万元。公允价值变动损益 =110－105＝5
借：公允价值变动损益 5
贷：交易性金融资产－－－－-公允价值变动 5
借：递延所得税负债 1.65
贷：所得税费用 1.65
（6）6月30日，按债券票面利率计算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：应收利息 1.5
贷：投资收益 1.5
（7）7月16日收到2007年上半年的利息3万元
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（8）8月1日，该债券的公允价值为95
借：公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产－－-公允价值变动 10
借：递延所得税负债 1.65
递延所得税资产 1.65
贷:所得税费用 3.3
（9）8月16日，将该债券处置
借：银行存款 120
公允价值变动损益 5
贷：交易性金融资产－－－－-成本 100
投资收益 20
交易性金融资产－－－－-公允价值变动 5
借：所得税费用 1.65
贷：递延所得税资产 1.65
[例题总结与延伸]
上面的例题基本上涵盖了交易性金融资产的处理，从初始计量到后续计量到最终的处置，由于不涉及到减值的处理问题，所以处理还是比较简单的。需要注意的地方就是初始计量中交易费用的处理，这是区别于其他三类金融资产的地方。另外比较重点的就是公允价值变动的处理和确认相应的递延所得税。最后是处置的时候同时要把累计确认的公允价值变动损益转入到投资收益中，同时转回确认的递延所得税。
这些处理对于初学者来说是比较陌生的，因为新准则引入了公允价值计量这个概念，首先适用的就是金融资产一章。需要注意的是税法对于公允价值一般是不予以承认的，所以公允价值变动会引起递延所得税问题，另外还涉及到公允价值计量的其他资本负债等。递延所得税的问题贯穿于整个教材始终，本题中涉及到希望给大家一个大概的了解。
[知识点理解与总结]
1、金融资产分类：计量的差异问题和管理者的意图。
既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节的问题。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。
2、交易性金融资产：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。
提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换，不涉及递延所得税处理。
[容易犯错的地方]
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有的，交易费用是记入到当期损益的，这和持有特点类似。如果是是持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是既而到入帐价值中的。）
2、是关于应收利息和应收股利的问题，有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的，这个问题一并在这里做一下注明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意这个事情。一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算；如果已经到了付息期或者是已经宣告了的，那么可以确认应收利息。
比如：1月1日购买5年期债券面值1000，面利率5％，实际支付1015，实际利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此处就是陷阱了1月1日购买的，1月5日付息的那么包含了50万的利息但是没有明确说）
一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。但本题因为在年初购买，包含股利50，所以摊余成本是965。而摊余成本是小于面值的。
所以，如果出了选择题说溢价购买债券，利息调整一定从借方转回，或者说折价购买利息调整一定在贷方转回。这时请大家注意了。可能是陷阱啊。请大家小心年初发股息的这种题。。。
3、所得税的问题
公允价值上升：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
公允价值下降：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
这里需要注意的事情就是：
（1）、处置时转回递延所得税做相反的分录。
（2）、一定要“分别”的进行结转，资产是资产的，负债是负债的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的结论就是“不是一家人，不进一家门”，例如本题的第8个分录 如果由105降到95的时候，分录不能做成 借：递延所得税负债3.3
贷：所得税费用 3.3
4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。
5、公允价值变动损益
不要忘记最后的这个收尾工作，要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下，在做单选题的时候要仔细看问的是什么，仔细对比下面两个类似双胞胎的单选题。
[错题举例]
1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，6月30日该股票价格下跌到每股9元；7月2日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股l2元的价格将该股票全部出售。2007年 该项交易性金融资产对损益的影响为（ ）万元。
A．24 B．40 C．80 D．48
2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，6月30日该股票价格下跌到每股9元；7月2 日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股12元的价格将该股票全部出售。2007年该项 交易性金融资产公允价值变动对损益的影响为（ ）万元。
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