高级会计师考试案例分析例题
一、某市环保局为市政府组成部门，属于行政单位，下辖9 个直属事业单位。根据市财政局要求，市级行政事业单位应参照执行中央级行政事业单位部门预算管理、国有资产管理以及相关的会计准则、内部控制规范。
1 . 2013 年3 月，为了贯彻执行落实财政部于2012 年发布、将于2014 年实施的《 行政事业单位内部控制规范(试行)》 ，市环保局召开了各部门负责人参加的办公会议，下面是有关领导的发言：
局长：我说两点：一是财政部发布的《行政事业单位内部控制规范(试行)》, 对我们局搞好下一步工作有重大意义，应该确定为今年的中心工作，通过狠抓内部控制，保证我局工作合法合规。二是拟成立内部控制领导小组，由财务处长担任组长，全面负责我局内部控制的建设与评价，把内部控制工作落到实处。
财务处长：只要局长重视，我局的内部控制就一定能做好。我提两点建议：一是在贯彻落实内部控制中，一定要坚持全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益五个原则，才能取得好的效果。二是为了确保财务各项支出不出纰漏，单位的一切开支实行局长一支笔审批，严把资金支出关。
人事处长：我将全力支持财务处长做好人事部门的内部控制工作。我有三点想法：一是把好人员入口关，将职业道德修养高、专业能力强作为选拔员工的重要标准。二是关键岗位员工要定期轮岗。三是加强文化建设，积极营造遵纪守法、爱岗敬业的文化氛围。
2.财政部于2012年发布了修订后的《事业单位会计制度》, 并于2013年1月1日起施行。为了检查其落实情况，2013年6月环保局内部审计室对下属甲事业单位会计处理进行了检查，发现如下情况：
( 1)甲单位经批准于2013年3月1日支付银行存款100 000元购入3年期国债，另外支付交易费用600元。该债券面值100 000元，票面年利率4%, 到期一次还本付息。
甲单位在会计处理时，增加长期投资100 000元，增加事业支出600元，减少银行存款100 600元。
(2)2013年4月1日，甲单位购入不需要安装的空气质量检测设备，采用财政直接支付方式支付价款220 000元以及支付运杂费8 000元。甲单位在会计处理时，增加固定资产228 000元，增加财政补助收入228 000元。
根据相关财务制度规定，该设备预计使用年限5年，采用年限平均法计提折旧，不考虑净残值。经计算，从2013年5月起，每月计提折旧3 800元。甲单位会计处理时，增加事业支出3 800元，增加累计折旧3800元。
(3)2013年5月1日，甲单位从中央财政部门取得专项资金500万元，专门用于治理雾霾空气污染，甲单位在进行会计处理时，增加银行存款5OO万元，增加财政补助收入500万元。
3.2013年7月，环保局派出巡视组，对环保局本级及下属事业单位的收支分类、国有资产处置、政府采购、国库集中支付和预算执行情况进行了检查，发现如下情况：
(1)环保局本级在编制2014年度“一上”预算草案中，将支付的住房公积金按照支出功能分类科目列入“节能环保”类，按照支出经济分类列入“工资福利支出”类。
(2)2013年3月，环保局本级用财政补助资金购置空气质量监测专用设备(不属于集中采购目录范围)。在公开招标中，环保局发现国内A公司生产的同类专用设备已列入《政府采购自主创新产品目录》, 但报价超出了采购预算10万元。环保局在采购中，优先购买了A公司的产品，同时按规定程序申请调整了预算。
(3)2013年4月，环保局下属甲事业单位资产管理部门提出报废一辆汽车的申请，甲单位管理层经研究决定予以报废，取得残值收入3万元，甲单位将其计入了其他收入。
(4)2013年6月，甲单位“放射性废物管理”研究项目通过了专家鉴定，完成结项，剩余财政资金50万元。甲单位鉴于环境监测任务越来越重，人员经费紧张，经单位管理层研究决定，将项目结余资金5O万元用于补助人员经费。
(5)环保局下属乙事业单位办事员李某，用公务卡购买业务零星用品8 000元，因工作繁忙超过了发卡行规定的免息期被银行收取罚息、滞纳金共5O元。乙单位在办理该事项报销时，增加事业支出8 050元，减少银行存款8 050元。
【要求】
根据行政事业单位内部控制规范、事业单位会计制度、部门预算管理、行政事业单位国有资产管理、政府采购、国库集中支付等国家有关规定，进行如下分析、判断：
1.逐项判断市环保局工作会议上，局长、财务处长、人事处长的发言是否妥当，如不妥当，请指出并说明理由。
2.逐项判断内部审计室在检查中所发现经济业务事项的会计处理是否正确;如不正确，请指出正确的做法。
3.逐项判断巡视组检查所发现的情况中各单位的做法是否正确;如不正确，请指出并说明理由。
(作者单位：北京化工大学 江苏经贸学院上海国家会计学院 山东理工大学河南大学)
【分析提示】
1 . ( 1 )局长发言的不当之处为：成立内部控制领导小组，由财务处长担任组长，全面负责内部控制的建设与评价。理由：单位负责人应当对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。因此，通常应由单位负责人担任内部控制领导小组的组长。
( 2 )财务处长发言的不当之处有：① 在内部控制中坚持成本效益原则。理由：因行政事业单位公益性的特点，故不宜采用成本效益原则，而应该遵循全面性原则、重要性原则、制衡性原则和适应性原则。② 为了确保财务各项支出不出纰漏，单位的一切开支实行局长一支笔审批。理由：按照内部授权审批控制办法，单位应明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相关责任，建立重大事项集体决策和会签制度。
( 3 )人事处长的发言不存在不当之处。
2 .事项(1 )中，甲单位购入债券会计处理不正确。正确的会计处理：2013 年3 月1 日购入债券时，应增加长期投资100600 元、减少银行存款100600 元;同时减少事业墓金100600 元、增加非流动资产基金(长期投资)100600 元。
事项(2 )中，甲单位购入固定资产和计提折旧会计处理不正确。正确的会计处理：购入固定资产时，增加固定资产228 000 元，增加非流动资产基金(固定资产)228 000 元;同时增加事业支出228 000 元，增加财政补助收入228 000 元。每月计提折旧时，减少非流动资产基金(固定资产)3800 元;增加累计折旧3 800 元。
事项(3 )中，甲单位从中央财政部门取得专项资金计入财政补助收入的会计处理不正确。正确的会计处理：增加银行存款500 万元，增加其他收入(或事业收入)500 万元。不属于同级财政部门拨入资金不得计入财政补助收入。
3 .事项(1 )中，环保局本级政府收支分类中，支出功能分类不正确，支出经济分类不正确。理由：住房公积金支出按照支出功能分类应列入“住房保障支出”类;按照支出经济分类应列入“对个人和家庭的补助”类。
事项(2 )中，环保局本级采购空气质量监测设备的做法正确。
事项(3 )中，甲单位报废车辆的做法不正确。理由：按照国有资产管理规定，甲单位报废车辆，应经主管部门(环保局)审核后报同级财政部门(市财政局)审批，甲单位不得自行处置;事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理，不得列入其他收入，而应上缴国库。
事项(4 )中，甲单位将项目结余资金用于补助人员经费的做法不正确。理由：项目支出结余资金，在统筹用于编制以后年度预算之前，原则上不得动用。因特殊情况需要在预算执行中动用项目支出结余资金安排必需支出的，应报财政部门审批。
事项(5 )中，乙单位为办事员李某报销公务卡支出的做法不正确。理由：持卡人使用公务卡消费结算的各项公务支出，必须在发卡行规定的免息还款期内到单位报销，因个人报销不及时造成的罚息、滞纳金等相关费用，由持卡人承担，不能列入事业支出。
二、A股份有限公司(以下简称A公司)是一家从事饮料生产的上市公司。为优化产业结构，全面提升自身综合实力，A公司在2010年进行了以下并购：
(1)2010年8月，A公司斥资10 000万元购买了一家生产水果的B股份有限公司(以下简称B公司)100%的股份，使其成为A公司的全资子公司。合并前两者无关联方关系。A公司的`会计师对合并中取得的资产和负债，按照合并日在B公司的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整了资本公积;不足冲减的部分，调整留存收益。
(2)2010年3月1日，A公司通过定向发行股票的方式取得C房地产公司60%的股权。筹集资金10亿元，其中支付给券商0.2亿元，其余部分用于并购的对价支付。购买日，C房地产公司可辨认净资产的公允价值为15亿元。为进行该并购，另发生直接相关费用0.1亿元。2010年5月1日相关的股权划转手续办理完毕，合并前两者无关联方关系。因此，A公司确认商誉为1.1亿元。
(3)A公司为D公司的母公司，A公司当期销售一批产品给D公司，销售成本为100万元，售价为150万元。截至当期期末，子公司已对外销售该批存货的60%，期末留存存货的可变现净值为45万元。
(4)2010年1月1日，A公司取得E公司80%的股权形成企业合并。2010年6月30日，E公司向A公司销售100件甲产品和1件乙产品，甲产品的单价为2万元，单位成本为1万元;乙产品的单价为500万元，成本为350万元。A公司将购入的甲产品作为存货管理，截止2010年底全部尚未售出，将购入的乙产品作为管理用固定资产使用，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。2010年，E公司实现净利润2000万元。
假定不考虑其他因素。
要求：
1.指出A公司并购B公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并判断A公司的会计处理是否正确。简要说明理由。
2.确定A公司并购C公司的合并日(或购买日)，并说明A公司在合并日(或购买日)所取得的C公司的资产和负债应当如何计量。
3.分析、判断A公司取得C房地产公司60%的股权计算的商誉是否正确，说明理由。
4.计算A公司在当期期末编制合并报表时应抵消的存货跌价准备的金额。
5.计算2010年末A公司编制合并报表按权益法调整长期股权投资时，应确认的投资收益。
答案
1.A公司并购B公司属于非同一控制下的企业合并。
理由： A公司、B公司合并前不具有关联方关系。
会计处理不正确。
理由：根据企业会计准则的规定，A公司对于合并中取得的B公司的资产、负债应当按照公允价值计量。A公司支付的企业合并成本与取得的B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当计入商誉(或计入合并当期损益)。
2.购买日是2010年5月1日。
A公司在购买日所取得的C公司的资产和负债应当按照公允价值计量。
3.不正确。
理由：
合并成本=10-0.2=9.8(亿元)
A公司取得的C公司可辨认净资产公允价值份额为9亿元(15×60%)，
商誉=9.8-9=0.8(亿元)
4. A公司在当期期末编制合并报表时应抵消的存货跌价准备的金额=150×(1-60%)-45=15万元，对于期末留存的存货，站在D公司的角度，应该计提150×(1-60%)-45=15万元的存货跌价准备;而站在集团的角度，不需要计提存货跌价准备，因此在编制抵消分录时应该抵消存货跌价准备15万元
5. 抵销未实现内部销售损益后，E公司2010年净利润=2000-(200-100)-(500-350)+(500-350)/5/2=1765(万元);按权益法调整长期股权投资时应确认的投资收益=1765×80%=1412(万元)。
