Question

如何理解顺流交易，逆流交易在合并报表中的

Answer 1

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在合并报表中作如下调整分录：
借：长期股权投资——损益调整
贷：存货等
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，合并报表中的调整分录如下：
借：营业收入（售价×持股比例）
贷：营业成本（成本×持股比例）
投资收益（差额）
【解析】
一、逆流交易下的理解。
【例题1】甲公司拥有乙公司30%股份，乙公司2013年全年实现净利润1000万元，乙公司向甲公司出售一批存货，售价500万元，成本400万元，当期未对外出售。则
按现行准则规定个别报表中处理为：
借：长期股权投资 （1000-100）×30%=270
贷：投资收益 270
合并报表中调整分录为：
借：长期股权投资 100×30%=30
贷：存货 30
【理解】若不考虑内部交易调整净利润情况下，则个别报表中应做处理为：
借：长期股权投资 300
贷：投资收益 300
然后合并报表中基于正常的抵消则应为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
存货 100×30%
由于仅拥有被投资单位乙公司30%持股比例，现行准则下不纳入甲公司合并范围，故乙公司个别报表中的营业收入和营业成本也不纳入合并报表，故应当替换为与之相关的损益类项目，即“投资收益”科目。即合并报表中的调整分录应为：
借：投资收益 30
贷：存货 30
【注】该笔分录是合并报表中应体现的实质抵消金额及项目。
但是由于在现行准则下个别报表中已经针对未实现内部损益调减净利润，即可以理解为在个别报表中单独做了一笔如下分录：
借：投资收益 30
贷：长期股权投资 30
由于上述的分录，已经实现了调减投资收益的效果，但是同时调减了长投的价值，故应当将调减长投的价值予以恢复，所以合并报表中分录即为：
借：长期股权投资 30
贷：存货 30
【拓展1】若上述例题中存货当年对外出售40%，则合并报表中的调整分录应为：
借：长期股权投资 100×60%×30%
贷：存货 18
【拓展2】若上述例题中第一年仍未出售，第二年出售40%，则第二年合并报表中分录应为：
借：长期股权投资 100×60%×30%
贷：存货 18
二、顺流交易下的理解
【例题1】甲公司拥有乙公司30%股份，乙公司2013年全年实现净利润1000万元，甲公司向乙公司出售一批存货，售价500万元，成本400万元，当期未对外出售。则
按现行准则规定个别报表中处理为：
借：长期股权投资 （1000-100）×30%=270
贷：投资收益 270
合并报表中调整分录为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【理解】若不考虑内部交易调整净利润情况下，则个别报表中应做处理为：
借：长期股权投资 300
贷：投资收益 300
然后合并报表中基于正常的抵消则应为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
存货 100×30%
由于仅拥有被投资单位乙公司30%持股比例，现行准则下不纳入甲公司合并范围，故乙公司存货项目也不纳入合并报表，故应当替换为与之相关的项目，即“长期股权投资”项目。即合并报表中的调整分录应为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
长期股权投资 100×30%
【注】该笔分录是合并报表中应体现的实质抵消金额及项目。
但是由于在现行准则下个别报表中已经针对未实现内部损益调减净利润，即可以理解为在个别报表中单独做了一笔如下分录：
借：投资收益 30
贷：长期股权投资 30
由于上述的分录，已经实现了调减长期股权投资的效果，但是同时调减了投资收益的金额，故应当将调减投资收益予以恢复，所以合并报表中分录即为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【拓展1】若上述例题中存货当年对外出售40%，则合并报表中的调整分录仍为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【理解】上面的分录可以拆成如下分录来理解：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益——抵消金额1 100×60%×30%
投资收益——抵消金额2 100×40%×30%

上面分录中的抵消金额1应理解为期末虚增存货价值，这部分在个别报表中调减了长投，同时调减投资收益，这里予以恢复，故为100×60%×30%
上面分录中的抵消金额2应理解为乙公司当期对外出售部分由于多结转成本而投资方甲公司少确认的投资收益予以确认。个别报表中乙公司出售40%，其在个别报表中已经按照500×40%结转成本，若按照投资方角度考虑，则应当结转成本400×40%，也就是多结转成本100×40%，少确认利润100×40%，相应的也就是少确认投资收益100×40%×30%，此处应当予以恢复确认。

Answer 2

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在合并报表中作如下调整分录：

借：长期股权投资——损益调整

贷：存货等

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，合并报表中的调整分录如下：

借：营业收入（售价×持股比例）

贷：营业成本（成本×持股比例）

投资收益（差额）

合并报表(Consolidation of Accounting statement) :是指由母公司编制的包括所有控股子公司会计报表的有关数据的报表。该报表可向报表使用者提供公司集团的财务状况和经营成果。[1] 

也可以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵消集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表， 合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。

编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论；有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。实务中多采用经修正的当代理论。

随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。

第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。

由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。