Question

长期股权投资：后续计量之成本法

Answer 1

【特别提醒】在2009年6月11日发布的《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》中，有以下问答：

　　一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？
　　答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
　　企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号--资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　此解释除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2009年1月1日起施行。可以看出对于长期股权投资的成本法核算，趋于简化处理，但是09年新教材仍然按照前述归纳处理，对于今年的考试而言，如果考到，我们仍然按教材的思路处理。

　　一、长期股权投资核算方法的选择

　　长期股权投资的核算方法分为成本法和权益法两种，在新准则下，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素的情况下，我们可以通过下表来选择：
　　

　　二、对子公司的核算采用成本法而不是权益法的原因

　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求，对子公司的核算应采用成本法，这主要是基于两点考虑：

　　（1）是与合并财务报表准则的规定相协调。按照合并报表准则的要求，母公司需要将其所能够控制的子公司都纳入合并报表中，在这种情况下，在编制合并财务报表的时候是把子公司的资产和负债都并入，这种情况下，由子公司的生产经营活动所实现的净利润以及所反映的资产增值已经反映在资产当中，从合并报表的角度来考虑，合并报表所体现的是实质上的权益法。在这种情况下，对子公司的长期股权投资采用成本法核算原则上可以避免信息重复。

　　（2）可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润的情况。

　　（3）是与现行国际财务报告准则的有关规定相协调。

　　三、成本法的核算

　　1.初始投资或追加投资时：
　　借：长期股权投资（初始投资成本或追加投资时的成本）
　　　　贷：银行存款等

　　2.当被投资单位宣告分配现金股利或利润时：
　　①如果是年中投资（非年初投资），投资当年取得的现金股利或利润，按以下公式计算：
　　投资企业投资年度享有的投资收益＝投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×（当年投资持有月份÷全年月份）
　　应冲减初始投资成本的金额＝被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例－投资企业投资当年应享有的投资收益
　　借：应收股利（被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例）
　　　　贷：投资收益（投资企业投资年度享有的投资收益）
　　　　　　长期股权投资（应冲减初始投资成本的金额）
　　一般情况下（年初投资），投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。

　　②成本法下取得投资以后年度的现金股利或利润，按以下公式计算：
　　应冲减的初始投资成本的金额＝[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分配的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
　　借：应收股利（被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例）
　　　　贷：投资收益
　　　　　　长期股权投资（或借记）

　　这个公式如何理解呢？我们来把这个公式变一下形：

　　应冲减的初始投资成本的金额＝[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例]－投资企业已冲减的初始投资成本

　　“投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“实得股利”，“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“应得股利”，差额部分就是得到的“清算性股利”的余额，注意这里计算出来的是应冲减的初始投资成本的金额的余额，还要减去以前“投资企业已冲减的初始投资成本”才是当期应冲减或恢复的初始投资成本。

　　所谓清算性股利就是本身企业按照持股比例只能享有企业“应得股利”的部分，但是现在“实得股利”的股利比“应得股利”大，那么就要把差额作为初始投资成本的收回，相反，如果“实得股利”的股利比“应得股利”小，就要把冲减的投资成本进行恢复，要注意的是这个恢复的部分要以原来已经冲减的初始投资成本为限。

　　【例题·计算题】正保公司于2007年初对A公司投资，以200000元购入A公司有表决权资本的15%（A公司为非上市公司）并准备长期持有，对A公司无重大影响。
　　当年5月4日，A公司宣告发放2006年的现金股利50000元。
　　2007年A公司实现净利润50000元；
　　2008年5月10日A公司宣告发放2007年现金股利40000元，2008年A公司实现净利润20000元；
　　2009年5月6日A公司宣告发放2008年现金股利45000元，2009年A公司实现净利润6000元。
　　2010年5月3日A公司宣告发放2009年现金股利5000元，2010年A公司实现净利润30000元。
　　要求：计算正保公司各年应确认的投资收益并编制有关会计分录。

　　
　　【答案】
　　（1）2007年1月1日：
　　借：长期股权投资　　200000
　　　　贷：银行存款　　　　200000

　　（2）2007年5月4日冲减投资成本：
　　借：应收股利　　7500（50000×15%）
　　　　贷：长期股权投资　　　　　7500

　　（3）2008年5月10日发放2007年现金股利：
　　应冲减的初始投资成本的金额＝（投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）-投资企业已冲减的初始投资成本=（50000+40000-50000）×15%-7500=-1500（元）
　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额=40000×15%-（－1500）=7500（元）
　　借：应收股利　　　　6000（40000×15%）
　　　　长期股权投资　　1500
　　　　贷：投资收益　　　　7500

　　（4）2009年5月6日发放2008年现金股利：
应冲减的初始投资成本的金额=(50000+40000+45000-50000-20000)×15%-（7500-1500）=3750（元）
　　应确认的投资收益=45000×15%-3750=3000（元）
　　借：应收股利　　6750（45000×15%）
　　　　贷：长期股权投资　　3750
　　　　　　投资收益　　　　3000

　　（4）2010年5月3日发放2009年现金股利：
　　应冲减的初始投资成本的金额=(50000+40000+45000+5000-50000-20000-6000)×15%-（7500-1500+3750）=-150（元）
　　应确认的投资收益＝5000×15%-（-150）=900（元）
　　借：应收股利　　　　750（5000×15%）
　　　　长期股权投资　　150
　　　　贷：投资收益　　　　900

　　【解析】
　　对于成本法下被投资方宣告分配现金股利或利润时的处理，本题也可以按照下面表格的思路来计算应冲减的初始投资成本和应确认的投资收益：
　　
　　用这种方法要比用教材上的公式来计算要方便和快捷很多。

　　【识记要点】
　　①一般情况下，成本法下投资企业取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。
　　②不考虑其他情况，对子公司和共同控制、重大影响以下的长期股权投资采用成本法核算。