Question

存货审计有哪些技巧，企业常用的舞弊手法或错误有哪些？

比如说如何查证产品成本结转是否正确，如何进行计价测试和截至测试，审计人员对存货盘亏或盘盈除要求企业调账外是否还需其他程序，在存货核算中企业可能采用哪些手法调节利润或偷逃税款？请教各位高手。

Answer 1

这个问题太复杂啦,要写可能一天都写不完.这了是审计中最容易出现问题.建议你去看CPA审计教材.现在是风险导向审计.,总体来说:首先应评价存货重大错报风险,然后得出哪类存货可能发生重大错报风险大,再次测试内控(可有可无),然后进行实质性测试.得出结论.
存货审计案例
一、前言
上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。常见的利润操纵手段包括不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。
在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是本文的重点所在。
中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以介绍。

二、法尔莫公司案例

从孩提时代开始，米奇·莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。
莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：
自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。
在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。
他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。
注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

三、案例分析：如何识别存货舞弊

为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。
此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。

（一）存货价值的操纵手法
存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。
不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。
1、虚构存货
正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。
2、存货盘点操纵
注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。
举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。
显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。
3、错误的存货资本化
虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。

（二）盘点的局限性
证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：
（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。
（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。
（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。

（三）通过分析程序识别可能的存货舞弊
既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。
一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。
1、管理当局舞弊的动机
客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：
（1）客户公司正面临财务困难。
（2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。
（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。
（4）存在合同所限定的供货方面的压力。
（5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。
（6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。
2、管理当局舞弊的机会
并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：
（1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。
（2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。
（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。
3、管理当局舞弊的迹象
虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。
（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？
（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？
（3）存货周转率是否逐期下降？
（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？
（5）存货的增长是否快于总资产的增长？
（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？
（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？
（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？
（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？

四、对注册会计师行业的启示和教训
存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而，由于审计局限性的存在，注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的证明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技术，切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢？
1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。
由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了造假的不归之路。可见，注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。
2、重视分析性程序的应用。
鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。
另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。
3、重要性原则的恰当应用。
重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必须特别予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目，就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业，存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序，而事实上却只采取了例行的提前数月通知，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机。
4、对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。
通过上述案例分析，我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假。同时，舞弊人员的反查处意识增强，对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而，仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使会计师事务所减少诉讼的风险，职业团体应对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。

Answer 2

存货审计：
存货作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，在企业的重要地位不言而喻。不仅占用的资金大，而且品种繁多，与其他类型的资产相比，存货具有下列特点：(1)流动性强、周转快；(2)存在形式经常发生变化，但总会以某种形式存在，人们可通过盘点和计量确认其数量；(3)存货存在于企业生产经营全过程，某些存货还会随着工艺过程的深入而发生有规律的变化。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。因此存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。下面列举存货审计中应关注的几个问题。
存货采购环节中的异常现象

1.通过预付账款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品的预付账款、该种生产产品的生产期及时效性、预付账款的理由及合同等付款的依据文件及预付账款的账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：某IT企业账上1999年12月31日“预付账款—**电子公司”是400000元，账龄1年以内(注：账龄以最后一笔业务划分)，经函证对方未回函。经查，采购合同采购项目为：AA电子计算机、配套软件及相关零部件等，先款80%发货，尾款20%无质量问题后付款，合同签定日期为1999年3月8日。IT企业付款的日期为1999年3月12日320000元，1999年12月28日80，000元。经询问实为生产成本——MX系统工程定货。MX系统工程已完工90%，且MX系统工程的工期为1999年9月1日至2000年1月30日(4个月工期)，IT企业已按完工进度确认收入，根据“生产成本——MX系统工程”确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析，IT企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，根据付款记录与采购合同付款条例可知该定货已到生产现场并领用消耗，同时根据MX系统工程合同的工期可怀疑该预付账款挂账的合理性，以上疑点经最后取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润400,000×90%=320，000元。
2.通过其他应收款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象应根据企业的生产经营性质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效性、其他应收款挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：G集团冷轧厂1999年12月31日“其他应收款——供应科——张明”600，000元，账龄1-2年。经办人员及相关负责人解释为“借备用金采购AA型大轧辊2根备用，货未到，票未到”。经了解，G集团冷轧厂生产的品种镀锌板、镀锌卷等，都需消耗AA型大轧辊；到生产车间了解，轧机上的AA型大轧辊在1999年已换了3次，并且换用的旧轧辊在仓库。同时根据生产工艺AA型大轧辊为生产板卷的大型易耗材，使用周期为3个月，同时查明1998年12月31日AA型大轧辊库存为1根，同时其他应收款的付款期为1－2年且在1999年未见发生额变动等上述资料及疑点，企业最后确认票到2根AA型大轧辊已耗用，由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成1999年虚增利润600，000×2/3＝400，000元；虚挂债权而未列在存货科目。
3.通过材料采购(在途材料)科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、企业生产的产品的种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购(在途材料)挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购(在途材料)挂账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如T农用机械厂1999年12月31日“材料采购(在途材料)”1，200，000元，经分析归类在途材料1997年12月31日采购额(未到货部分)为500，000元(其中采购A料300，000元，B料200，000元)，1998年采购额(未到货部分)700，000元(其中采购A料200，000元，B料200，000元，其他材料300，000元)；经了解A料的消耗周期为11个月，B料的消耗周期为14个月；A料用于生产AA型农用机、B料用于生产AB型农用机，且该两种机型1999年度畅销，预计2000年仍会畅销；经了解两种机型1999年的产量相对1998年大幅度增长，曾出现过材料供应紧张的情况，根据上述资料我们要求企业作出合理的解释，最后企业确认A料已用400，000元，相对应销售的AA型农机中应耗料250，000元；B料已用180，000元，相对应销售的AB型农机中应耗料180，000元，这样T农用机械厂1999年少转成本虚增利润430，000元。

生产领用及费用归集中的
异常现象

1.材料领用的用途随意，归集材料费用时在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，并通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业生产产品的原料构成及配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资及技术改造等对生产产品单耗的影响、企业产销情况的资料、利用金属平衡图的原理抽样测试的畅销、销售一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额资料等互相印证、分析疑点及异常。对于异常情况，要求企业提供足有说服力的证据证明其材料领用及归集材料费用的合理性及真实性，若不能提供则应提出保留或测算其对当年净利润的影响额。
2.人工费用的归集及分配在畅销、销售一般及滞销的产品及生产车间之间进行人为分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间的产品耗用及开工记录的日或台班记录、车间核算员的核算资料、人力资源部关于厂矿人员分布、工种、职位及薪酬的原始记录等资料与财务归集分配的人工费用及畅销、销售一般及滞销的产品所含的人工费用相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。
3.辅助材料已领用消耗而未相应结转费用，以达到调剂当年利润的目的。对于此类情况，应加强实物盘点，具体分析盘亏及盘盈的原因、收集当年的产值及产量统计报表和生产产品材料的正常消耗数据比较分析是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品及需耗用材料的数据与企业的财务统计数据比较分析，确定是否存有耗料而未进成本以虚增利润的情况。
4.在财务做账时直接调剂产品的单位成本，达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方没有结转到产成品的项目、生产成本(在产品)在工序之间与产量(产值)记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本达到调剂利润的目的。如G金属制品厂1999年11月“生产成本——A“借方-1，235，000元，经查发现其凭证记录为”调整成本差错借：生产成本——A-1，235，000元 贷：生产成本——B-1，235，000元”。经了解，A产品畅销，B产品销售一般。经分析企业提供的调账的成本构成的明细资料及物耗品种的详细资料，发现材料物资实为A的消耗。同时，盘点A与B的消耗物资，与企业提供的调账明细资料核对发现，其在畅销产品及销售一般产品之间调剂成本从而调剂利润1，235，000元。

产品销售及发出环节的
异常情况

1.人为调节结转产品到主营业务成本的数量，从而达到少转成本、调剂利润的目的。如H钛白粉厂1999年“主营业务收入—甲钛”120万元、“主营业务成本—甲钛”90万元。毛利率为25%，与行业毛利率23%差异不大。但经查，销售甲钛数量为450吨，而企业结转成本的数量为400吨，少转成本数量50吨从而调剂利润11.25万元。因此收入与成本的配比不仅要重视金额的配比而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点及收集销售、生产、入库、出库等相关原始资料及统计报表相互印证以分析是否存在异常现象。
2.人为改变产成品年度发出的某期间或某笔业务的计价方法，而在年中或年末通过利用计价方法达到少转或多转成本从而调剂利润的目的。

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