会计从业考试实务：不同混合重组方式下债务重组的会计处理
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一、以现金、非现金资产两种方式的组合进行债务重组
例1，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100000元，并以一项库存商品抵偿债务，库存商品的成本为600000元，公允价值为700000元，销项税为119000元。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产公允价值＋增值税销项税）
＝1170000－（100000＋700000＋119000）
＝251000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产公允价值－转让非现金资产账面价值
＝700000－600000
＝+100000（元）＞0（属于转让收益）
2.会计分录：
（1）
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款100000
主营业务收入700000
应交税费—应交增值税—销项税额119000
营业外收入—债务重组利得251000
（2）
借：主营业务成本600000
贷：库存商品600000
（二）甲企业（债权人）
1.假设甲企业已计提坏账准备251000元时：
借：银行存款100000
库存商品700000（按受让非现金资产的公允价值入账）
应交税费—应交增值税—进项税额119000
坏账准备251000
贷：应收账款—乙企业1170000
2.假设甲企业已计提的坏账准备为241000元时：
借：银行存款100000
库存商品700000（按受让非现金资产的公允价值入账）
应交税费—应交增值税—进项税额119000
坏账准备241000
营业外支出—债务重组损失10000
贷：应收账款—乙企业1170000
3.假设甲企业已计提坏账准备261000元时：
借：银行存款100000
库存商品700000（按受让非现金资产的公允价值入账）
应交税费—应交增值税—进项税额119000
坏账准备261000
贷：应收账款—乙企业1170000
资产减值损失10000
二、以现金与债务转为资本两种方式组合进行债务重组
例2，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100000元，并以普通股300000股抵偿债务，普通股的每股面值为1元，每股市价为2.5元。甲公司将该股票作为长期股权投资核算。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（100000＋300000×2.5）
＝320000（元）
（2）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝300000×2.5－300000×1＝450000（元）
2.会计分录：
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款100000
股本300000
资本公积—股本溢价450000
营业外收入—债务重组利得320000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款100000
长期股权投资750000（按受让股权的公允价值入账）
借：营业外支出—债务重组损失320000
贷：应收账款—乙企业1170000
三、以非现金资产与债务转为资本两种方式组合进行债务重组
例3，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业以其普通股和一台设备抵偿债务，抵债设备的原价为1200000元，已累计折旧为500000元，已计提的减值准备为150000元，账面价值为550000元，公允价值为600000元，用来偿债的普通股100000股，每股面值为1元，每股市价为1.5元。要求编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（转让非现金资产的公允价值＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（600000＋100000×1.5）
＝420000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产的公允价值－转让非现金资产的账面价值
＝600000－550000
＝50000（元）＞0（属于转让收益）
（3）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝100000×1.5－100000×1＝50000（元）
2.会计分录：
（1）
借：固定资产清理550000
累计折旧500000
固定资产减值准备150000
贷：固定资产1200000
（2）
借：应收账款—甲企业1170000
贷：固定资产清理600000
股本100000
资本公积—股本溢价50000
营业外收入—债务重组利得420000
（3）
借：固定资产清理50000
贷：营业外收入—处置固定资产利得50000
（二）甲企业（债权人）
借：固定资产600000
长期股权投资150000
营业外支出—债务重组损失420000
贷：应收账款—乙企业1170000
四、以现金、非现金资产与债务转为资本三种方式组合进行债务重组
例4，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100000元，用于抵偿债务的原材料成本为200000元，公允价值为300000元，增值税销项税额为51000元（300000×1.7％），用来偿债的普通股100000股每股面值1元，每股市价为1.5元。要求编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产公允价值＋增值税销项税额＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（100000＋300000＋51000＋100000×1.5）
＝569000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产的公允价值－转让非现金资产的账面价值
＝300000－200000
＝100000（元）＞0（属于转让收益）
（3）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝100000×1.5－100000×1＝50000（元）
2.会计分录：
（1）
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款100000
其他业务收入300000
应交税费—应交增值税—销项税额51000
股本100000
资本公积—股本溢价50000
营业外收入—债务重组利得569000
（2）
借：其他业务成本200000
贷：原材料200000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款100000
原材料300000
应交税费—应交增值税—进项税额51000
长期股权投资150000
营业外支出—债务重组损失569000
贷：应收账款—乙企业1170000
五、以现金资产、非现金资产和将债务转为资本清偿债务的一部分，剩余债务以修改其他债务条件的方式进行债务重组
例5，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业先以现金、无形资产和债务转为资本清偿该债务的一部分，然后将剩余债务再豁免180000元，并延期一个月付款。乙企业支付的现金为50000元，转让无形资产的原价为900000元，已累计摊销额为700000元，已计提的减值准备为30000元，公允价值为200000元。用来抵债的普通股为100000股，每股面值为1元，每股市价为1.5元，甲企业受让的该项股权作为交易性金融资产进行核算。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）剩余债务＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产的公允价值＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（50000＋200000＋100000×1.5）
＝770000（元）
（2）重组收益＝被豁免的债务＝180000（元）
（3）转让损益＝转让无形资产的公允价值－转让无形资产的账面价值＝200000－（900000—700000—30000）＝30000（元）
＞0（属于转让收益）
（4）股本溢价＝转让股票的公允价值－转让股票的面值＝150000－100000＝50000（元）
2.会计分录：
（1）
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款50000
无形资产200000（按转让无形资产的公允价值）
股本100000
资本公积—股本溢价50000
应付账款—债务重组（甲企业）590000
营业外收入—债务重组利得180000
（2）
借：累计摊销700000
无形资产减值准备30000
贷：无形资产700000
营业外收入—处置无形资产利得30000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款50000
无形资产200000
交易性金融资产150000
应收账款—债务重组（乙企业）590000
营业外支出—债务重组损失180000
贷：应收账款—乙企业1170000
例1，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100000元，并以一项库存商品抵偿债务，库存商品的成本为600000元，公允价值为700000元，销项税为119000元。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产公允价值＋增值税销项税）
＝1170000－（100000＋700000＋119000）
＝251000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产公允价值－转让非现金资产账面价值
＝700000－600000
＝+100000（元）＞0（属于转让收益）
2.会计分录：
（1）
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款100000
主营业务收入700000
应交税费—应交增值税—销项税额119000
营业外收入—债务重组利得251000
（2）
借：主营业务成本600000
贷：库存商品600000
（二）甲企业（债权人）
1.假设甲企业已计提坏账准备251000元时：
借：银行存款100000
库存商品700000（按受让非现金资产的公允价值入账）
应交税费—应交增值税—进项税额119000
坏账准备251000
贷：应收账款—乙企业1170000
2.假设甲企业已计提的坏账准备为241000元时：
借：银行存款100000
库存商品700000（按受让非现金资产的公允价值入账）
应交税费—应交增值税—进项税额119000
坏账准备241000
营业外支出—债务重组损失10000
贷：应收账款—乙企业1170000
3.假设甲企业已计提坏账准备261000元时：
借：银行存款100000
库存商品700000（按受让非现金资产的公允价值入账）
应交税费—应交增值税—进项税额119000
坏账准备261000
贷：应收账款—乙企业1170000
资产减值损失10000
二、以现金与债务转为资本两种方式组合进行债务重组
例2，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100000元，并以普通股300000股抵偿债务，普通股的每股面值为1元，每股市价为2.5元。甲公司将该股票作为长期股权投资核算。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（100000＋300000×2.5）
＝320000（元）
（2）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝300000×2.5－300000×1＝450000（元）
2.会计分录：
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款100000
股本300000
资本公积—股本溢价450000
营业外收入—债务重组利得320000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款100000
长期股权投资750000（按受让股权的公允价值入账）
借：营业外支出—债务重组损失320000
贷：应收账款—乙企业1170000
三、以非现金资产与债务转为资本两种方式组合进行债务重组
例3，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业以其普通股和一台设备抵偿债务，抵债设备的原价为1200000元，已累计折旧为500000元，已计提的减值准备为150000元，账面价值为550000元，公允价值为600000元，用来偿债的普通股100000股，每股面值为1元，每股市价为1.5元。要求编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（转让非现金资产的公允价值＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（600000＋100000×1.5）
＝420000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产的公允价值－转让非现金资产的账面价值
＝600000－550000
＝50000（元）＞0（属于转让收益）
（3）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝100000×1.5－100000×1＝50000（元）
2.会计分录：
（1）
借：固定资产清理550000
累计折旧500000
固定资产减值准备150000
贷：固定资产1200000
（2）
借：应收账款—甲企业1170000
贷：固定资产清理600000
股本100000
资本公积—股本溢价50000
营业外收入—债务重组利得420000
（3）
借：固定资产清理50000
贷：营业外收入—处置固定资产利得50000
（二）甲企业（债权人）
借：固定资产600000
长期股权投资150000
营业外支出—债务重组损失420000
贷：应收账款—乙企业1170000
四、以现金、非现金资产与债务转为资本三种方式组合进行债务重组
例4，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业支付现金100000元，用于抵偿债务的原材料成本为200000元，公允价值为300000元，增值税销项税额为51000元（300000×1.7％），用来偿债的普通股100000股每股面值1元，每股市价为1.5元。要求编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）重组收益＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产公允价值＋增值税销项税额＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（100000＋300000＋51000＋100000×1.5）
＝569000（元）
（2）转让损益＝转让非现金资产的公允价值－转让非现金资产的账面价值
＝300000－200000
＝100000（元）＞0（属于转让收益）
（3）股本溢价＝股票公允价值－股票面值
＝100000×1.5－100000×1＝50000（元）
2.会计分录：
（1）
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款100000
其他业务收入300000
应交税费—应交增值税—销项税额51000
股本100000
资本公积—股本溢价50000
营业外收入—债务重组利得569000
（2）
借：其他业务成本200000
贷：原材料200000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款100000
原材料300000
应交税费—应交增值税—进项税额51000
长期股权投资150000
营业外支出—债务重组损失569000
贷：应收账款—乙企业1170000
五、以现金资产、非现金资产和将债务转为资本清偿债务的一部分，剩余债务以修改其他债务条件的方式进行债务重组
例5，甲企业与乙企业均为增值税一般纳税人。甲企业于2008年5月18日向乙企业销售产品一批，产品销售收入为1000000元，增值税销项税为170000元，双方约定的付款日期为7月18日。债务到期，乙企业由于发生财务困难，无法偿还该项债务。经与甲企业协商，于2008年7月30日达成如下债务重组协议：乙企业先以现金、无形资产和债务转为资本清偿该债务的一部分，然后将剩余债务再豁免180000元，并延期一个月付款。乙企业支付的现金为50000元，转让无形资产的原价为900000元，已累计摊销额为700000元，已计提的减值准备为30000元，公允价值为200000元。用来抵债的普通股为100000股，每股面值为1元，每股市价为1.5元，甲企业受让的该项股权作为交易性金融资产进行核算。要求分别编制甲、乙企业与债务重组有关的会计分录。
（一）乙企业（债务人）
1.计算：
（1）剩余债务＝重组债务的账面价值－（支付的现金＋转让非现金资产的公允价值＋转让股票的公允价值）
＝1170000－（50000＋200000＋100000×1.5）
＝770000（元）
（2）重组收益＝被豁免的债务＝180000（元）
（3）转让损益＝转让无形资产的公允价值－转让无形资产的账面价值＝200000－（900000—700000—30000）＝30000（元）
＞0（属于转让收益）
（4）股本溢价＝转让股票的公允价值－转让股票的面值＝150000－100000＝50000（元）
2.会计分录：
（1）
借：应付账款—甲企业1170000
贷：银行存款50000
无形资产200000（按转让无形资产的公允价值）
股本100000
资本公积—股本溢价50000
应付账款—债务重组（甲企业）590000
营业外收入—债务重组利得180000
（2）
借：累计摊销700000
无形资产减值准备30000
贷：无形资产700000
营业外收入—处置无形资产利得30000
（二）甲企业（债权人）
借：银行存款50000
无形资产200000
交易性金融资产150000
应收账款—债务重组（乙企业）590000
营业外支出—债务重组损失180000
贷：应收账款—乙企业1170000
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