Question

帮你记忆CPA会计常考知识：递延所得税调整思路

Answer 1

税率变化时递延所得税的调整思路

　　很多人在论坛里问在所得税税率发生变化时，在什么情况下需要调整期初递延所得税？什么情况下不需要调整期初递延所得税？总是认为辅导书或者网校的习题答案不对，实际上是因为没有看清这个问题的实质，这个问题从根本上来说，主要涉及一个基本的公式：“当期发生额＝当期期末余额－当期期初余额”，另外一种情况就是根据题目给的条件可以直接算出发生额。

　　因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

　　因为递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律、法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。但是需要注意的是，如果此税率变动为预期变动，则上期末在确认递延所得税时，是按照变化后的税率计算确认递延所得税的（因为确认递延所得税时，是以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量），此时就无需调整期初递延所得税。

　　除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。

　　因此，当税率发生（非预期）变化时，计算当期递延所得税的发生额有两种思路：

　　1、当期递延所得税的发生额＝递延所得税当期期末余额－递延所得税当期期初余额
　　①根据本期期末各资产、负债账面价值与计税基础的差额乘以现行税率计算出递延所得税的期末余额；
　　②将计算出的期末余额减去期初余额，得出本期递延所得税的发生额。

　　这种思路下，不需要去考虑调整期初递延所得税，实际上这样计算的发生额已经包含了所得税税率发生变化而应对期初递延所得税的调整部分。

　　2、先调整期初余额，再确定本期发生额。
　　①将期初递延所得税调整为按新税率计算的金额，调整的金额作为本期递延所得税发生额的一部分；
　　②用本期发生的暂时性差异乘以现行税率，计算出本期确认的递延所得税，加上第①步计算调整的递延所得税的金额，得出本期发生额。

　　需要注意的一点是，并不是所有的题目以上两种思路都行得通：有的题目给的条件只能按其中一种思路计算，而有的题目给的条件两种思路都可以采用，并且计算结果一致。

　　上面的文字表述可能有些抽象，下面就给大家具体举两个例子：

　　【例题1·计算及会计处理题】A公司2005年12月31日购入价值20万元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，计税时采用双倍余额递减法计提折旧。2007年及以前期间适用的所得税税率为33％，期初的递延所得税负债余额为1.32万元（全部为该设备产生），假设无其他暂时性差异产生；按照2007年颁布的企业所得税法，A公司从2008年起适用的所得税税率为25％。
　　要求：计算2007年12月31日递延所得税负债的发生额并编制会计分录。
　　【答案】2007年末设备的账面价值＝20－20/5×2＝12（万元）
　　计税基础＝20－20×2/5－（20－20×2/5）×2/5＝7.2（万元）
　　则2007年末递延所得税负债的余额＝(12－7.2)×25％＝1.2（万元）
　　采用第1种思路最简单，2007年末递延所得税负债的发生额＝1.2-1.32=-0.12（万元）
　　采用第2种思路计算，2007年递延所得税负债的发生额＝[（20－20×2/5）×2/5-20/5]×25%－1.32/33%×（33%-25%）=-0.12（万元），其中[（20－20×2/5）×2/5-20/5]×25%为本期应确认的递延所得税，1.32/33%×（33%-25%）为因税率变化对期初递延所得税的调整。
　　账务处理：
　　借：递延所得税负债　　0.12
　　　　贷：所得税费用　　　0.12

　　同样，计算当期递延所得税的期末余额也有两种思路：

　　1.递延所得税当期期末余额＝递延所得税当期期初余额＋当期递延所得税的发生额；
　　2.直接根据题目条件计算递延所得税的期末余额。
　　
　　【例题2·单选题】正保公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为66万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为33％。2008年初适用所得税税率改为25％。正保公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则正保公司2008年末“递延所得税资产”科目为借方余额（　　）万元。
　　A.108　　　B. 126　　　C. 198　　　D.175
　　【答案】D
　　【解析】
　　第1种思路：
　　本题中固定资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异，预计负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。所以2008年末“递延所得税资产”科目的借方余额：
　　期初余额66＋当期发生额（6 600－6 000－66/33％）×25％＋100×25％－66/33％×（33％－25％）＝50＋400×25％＋25＝175（万元）；

　　第2种思路：
　　2008年末“递延所得税资产”科目的借方余额＝[（6 600－6 000）＋100）]×25％＝175（万元）。
　　从上面两种计算方法看，第二种是最简单的。