2006年中级会计考试《会计实务》答疑汇总（七）
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第八章
【问题】如何确定利息的资本化金额？
【解答】对于利息资本化金额的确定，大纲中的主要内容是：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
1.累计支出加权平均数的确定
累计支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。
注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
2.资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率（如果计算的是年度资本化金额， 就应该是年度利率， 如果计算的是季度资本化金额， 就应该是季度利率， 如果计算的是月度资本化金额， 就应该是月度利率）。
为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
例题：某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89%
答案：B
解析：第一笔借款在02年占用的时间为12个月，当年发生的利息费用为800×8%＝64万元；第二笔借款在02年占用的时间为6个月，02年发生的利息费用为500×6%×6/12， 所以02年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率＝（800×8%+500×6%×6/12）/（800×12/12+500×6/12）×100%＝7.52%.
需要注意的是：计算资本化利率时，如果计算的是年利率， 那么计算公式为年度利息金额/年度内各项借款本金的占用时间，如果计算的是季度利息， 资本化利率＝季度利息/季度内本金的占用时间。如果计算的是半年利率， 那么资本化利率＝半年利息/半年内本金的占用时间。例如，1月1日借入一笔借款， 本金1000万元， 年利率为6%， 年度资本化利率＝1000×6%（一年的利息）/100×12/12＝6% ； 季度资本化利率＝1000×6%×3/12（一季度利息））/1000×3/3＝1.5%； 半年利率＝1000×6%×6/12（半年的利息）/1000×6/6＝3%. 多笔借款的计算原理同一笔借款的借款利率。
3.利息资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
从上面的内容可以看出，资本化金额的计算涉及两个内容，一个是利率，一个是支出数。
例如，1月1日支出100万元，年利率为6%，计算第一季度资本化金额时，有如下两种计算方法：
（1）会计期间涵盖天数为12个月，那么支出平均数为100×3/12，利率为6%，资本化金额为100×3/12×6%＝1.5万元。
（2）如果会计期间涵盖天数为3个月，支出平均数为100万元，利率为季度利率＝6%/4＝1.5%，资本化金额为100×1.5%＝1.5万元。
两种方法的计算结果是相同的。
但一般来说，如果计算的是年度资本化金额，会计期间涵盖的天数为360天，资本化利率为年利率。如果计算的是季度资本化金额，会计期间涵盖的天数为90天，资本化利率为季度利率，季度利率＝年利率/4.
上述两种处理方法中，尽管两种方法计算的结果相同，但用第二种方法处理更容易理解。
资本化利率的计算也是如此，如果计算的是年度利率，那么年利率＝年度利息/年度内本金的占用数；如果计算的是季度利息，那么季度利率＝季度利息/季度内本金的占用数。
例题1：企业1月1日借入一笔借款1000万元，年利率为6%，同日从另一银行借入另一笔借款2000万元，年利率为8%，那么，计算加权平均资本化利率时，
加权平均年利率＝（1000×6%+2000×8%）/（1000×12/12+2000×12/12）
加权平均季度利率＝（1000×6%×3/12+2000×8%×3/12）/（1000×3/3+2000×3/3）
例题2：北方公司于2002年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2002年1月1日专门借款1000万元，借款期限为2年，年利率为6%.另外在2002年7月1日又专门借款1200万元，期限为2年，年利率为8%.公司2002年除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在2002年度为建造该办公楼的支出金额如下：
（单位：万元）
日期 每期资产支出金额 资产累计支出金额
1月1日 500 500
2月1日 300 800
3月1日 100 900
4月1日 200 1100
9月1日 600 1700
10月1日 300 2000
11月1日 100 2100
12月1日 200 2300
因发生质量纠纷，该工程项目于2002年4月30日至2002年8月31日发生中断。
要求：
计算2002年应予资本化的利息金额并编制年末计提利息的会计分录。
答案解析：
解析一：分段计算，分别计算出前半年的资本化金额及后半年的资本化金额的方法
解题思路：
1.由于两笔借款不是同一个时间借入的，所以计算年度资本化金额时，分段计算比较合理，即先按第一笔借款的利率计算上半年的资本化金额。然后按两笔借款的加权平均利率计算后半年的资本化金额。
2.对于4月1日支出的200万元，在计算上半年的资本化金额时，因为已经超过了第一笔借款总额，所以上半年的资产支出平均数的计算中不包括超支的100万元。
3.计算后半年的资本化金额时，借入第二笔借款后，4月份超支的100万元就不再属于超支的金额，因此在计算后半年的资产支出加权平均数时，4月份支出的200万元都计入支出总额中，而12月份支出的200万元中，有100万元属于超支的金额，不计入累计支出加权平均数中。
附注说明：对于4月1日超过第一次借款总额后不可以资本化的资产支出100万元，在第二次借到款后是否可以记入累计支出加权平均数中属于有争议的问题，原则上考试时会回避，但假如不回避，我们就按照上述思路处理，即在第二次借到款后将其包含在资产支出中资本化，对此可以这样理解：在4月1日支出时先垫支资金，在第二次借到款后立即归还该垫支资金，这样该垫支资金100万元符合资本化的条件，要将其记入累计支出加权平均数中。
至2002年3月1日已累计发生的资产支出为900万元，在计算累计支出加权平均数时，2002年4月1日的资产支出只能考虑100万元。
2002年1月1日至4月30日应予资本化的利息金额＝（500×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12）×6%＝16万元
因2002年7月1日又从银行取得一笔专门借款，所以2002年7月1日之后在计算利息资本化金额时应采用加权平均利率。
7月1日至12月31日加权平均年利率＝（1000×6%/2+1200×8%/2）/（1000×180/360+1200×180/360）＝7.09%（注意：这里计算的是后半年适用的“年”利率，而不是半年利率）
至2002年11月1日已累计发生的资产支出为2100万元，在计算资产累计支出加权平均数时，2002年12月1日的资产支出只能考虑100万元。
2002年9月1日至12月31日应予资本化的利息金额＝[（500+300+100+200+600）×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12 ]×7.09%＝47.27万元
2002年应予资本化的利息金额＝16+47.27＝63.27万元
2002年专门借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108万元
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额＝108-63.27＝44.73万元。
借：在建工程 63.27
财务费用 44.73
贷：长期借款 108
解析二：采用按年计算资本化金额的方法
按照这种思路，本题可以先计算年度支出加权平均数和年度的平均利率，然后计算年度资本化金额。
累计支出加权平均数＝500×8/12+300×7/12+100×6/12+100×5/12+100×4/12+600×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12＝933.33
加权平均利率＝（1000×6％+1200×4％）/（1000+1200×6/12）＝6.75％
资本化金额＝933.33×6.75％＝63（万元）
2002年专门借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108（万元）
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额＝108-63＝45（万元）
借：在建工程 63
财务费用 45
贷：长期借款 108
解析三：采用分段计算，分别计算出第一季度与第四季度的利息资本化金额的方法
按照借款的借入时间和工程的开工情况将本年的资本化金额的计算分两段：
第一段：从02.1.1-02.4.30日，这段时间，只有一笔借款
资本化年利率=6%；
累计支出加权平均数=500×4/4+300×3/4+100×2/4+100×1/4=800（万元）
这段时间的资本化金额=800×6%×4/12=16（万元）
非正常中断期间，停止资本化；
第二段：从02.8.31-02.12.31日
该期间的加权平均利率=（1000×6%×4/12+1200×8%×4/12）/（1000×4/4+1200×4/4）=2.364%
累计支出加权平均数=1100×4/4+600×4/4+300×3/4+100×2/4+100×1/4=2000（万元）
这段时间的资本化金额=2000×2.364%=47.27（万元）
所以这一年应予以资本化的金额=16+47.27=63.27（万元）
2002年专门借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108（万元）
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额＝108-63.27＝44.73（万元）
借：在建工程 63.27
财务费用 44.73
贷：长期借款 108
总结：经过上述三种方法的计算我们可以看出只要是分段计算资本化率得出的资本化的金额就是一致的，采用先计算年度支出加权平均数和年度的平均利率，然后计算年度资本化金额得出的结果与分段计算的结果略有不同。这是由于计算过程中的四舍五入造成的，由此可见分段计算得出的结果更准确。
【问题】企业通过发行债券方式筹集资金购建固定资产，并按照直线法摊销债券溢折价，那么，在确定借款费用资本化金额时，应如何计算资本化率？
【解答】企业通过发行债券方式筹集资金购建固定资产，在确定借款费用资本化金额时，资本化率的计算公式为：
资本化率＝（债券当期实际发生的利息 + 当期已摊销的折价或溢价）/（债券期初账面价值-前期已计未付利息）
其中，“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率得出的利息金额：“当期应摊销的折价或溢价”是指按直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额：“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，即截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的利息和尚未摊销的折价或溢价金额：“前期已计未付利息”是指截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的债券利息金额。
（1）关于分母的理解：实际上分母应该是实际占用资金，所以分以下两种情况：
①分期付息的债券，由于其利息已经支付，所以在其期初账面价值中不包括该利息，减去的应计利息为0，这样就会出现分母为账面价值，也就是说现在实际占用的资金为账面价值。如果没有溢折价的债券，就是面值；如果有溢折价的，其账面价值已经考虑了溢折价的摊销，所以也不必单独考虑。
②到期一次还本付息债券，在其期初账面价值中包括计提的利息，但由于计提的利息不是实际能够占用的资金，所以要将其减去。同理有溢折价的在期初账面价值中已经考虑，所以不必再考虑。
（2）如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。
【问题】如何确定利息的资本化金额？
【解答】对于利息资本化金额的确定，大纲中的主要内容是：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
1.累计支出加权平均数的确定
累计支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。
注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
2.资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率（如果计算的是年度资本化金额， 就应该是年度利率， 如果计算的是季度资本化金额， 就应该是季度利率， 如果计算的是月度资本化金额， 就应该是月度利率）。
为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
例题：某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89%
答案：B
解析：第一笔借款在02年占用的时间为12个月，当年发生的利息费用为800×8%＝64万元；第二笔借款在02年占用的时间为6个月，02年发生的利息费用为500×6%×6/12， 所以02年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率＝（800×8%+500×6%×6/12）/（800×12/12+500×6/12）×100%＝7.52%.
需要注意的是：计算资本化利率时，如果计算的是年利率， 那么计算公式为年度利息金额/年度内各项借款本金的占用时间，如果计算的是季度利息， 资本化利率＝季度利息/季度内本金的占用时间。如果计算的是半年利率， 那么资本化利率＝半年利息/半年内本金的占用时间。例如，1月1日借入一笔借款， 本金1000万元， 年利率为6%， 年度资本化利率＝1000×6%（一年的利息）/100×12/12＝6% ； 季度资本化利率＝1000×6%×3/12（一季度利息））/1000×3/3＝1.5%； 半年利率＝1000×6%×6/12（半年的利息）/1000×6/6＝3%. 多笔借款的计算原理同一笔借款的借款利率。
3.利息资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
从上面的内容可以看出，资本化金额的计算涉及两个内容，一个是利率，一个是支出数。
例如，1月1日支出100万元，年利率为6%，计算第一季度资本化金额时，有如下两种计算方法：
（1）会计期间涵盖天数为12个月，那么支出平均数为100×3/12，利率为6%，资本化金额为100×3/12×6%＝1.5万元。
（2）如果会计期间涵盖天数为3个月，支出平均数为100万元，利率为季度利率＝6%/4＝1.5%，资本化金额为100×1.5%＝1.5万元。
两种方法的计算结果是相同的。
但一般来说，如果计算的是年度资本化金额，会计期间涵盖的天数为360天，资本化利率为年利率。如果计算的是季度资本化金额，会计期间涵盖的天数为90天，资本化利率为季度利率，季度利率＝年利率/4.
上述两种处理方法中，尽管两种方法计算的结果相同，但用第二种方法处理更容易理解。
资本化利率的计算也是如此，如果计算的是年度利率，那么年利率＝年度利息/年度内本金的占用数；如果计算的是季度利息，那么季度利率＝季度利息/季度内本金的占用数。
例题1：企业1月1日借入一笔借款1000万元，年利率为6%，同日从另一银行借入另一笔借款2000万元，年利率为8%，那么，计算加权平均资本化利率时，
加权平均年利率＝（1000×6%+2000×8%）/（1000×12/12+2000×12/12）
加权平均季度利率＝（1000×6%×3/12+2000×8%×3/12）/（1000×3/3+2000×3/3）
例题2：北方公司于2002年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2002年1月1日专门借款1000万元，借款期限为2年，年利率为6%.另外在2002年7月1日又专门借款1200万元，期限为2年，年利率为8%.公司2002年除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在2002年度为建造该办公楼的支出金额如下：
（单位：万元）
日期 每期资产支出金额 资产累计支出金额
1月1日 500 500
2月1日 300 800
3月1日 100 900
4月1日 200 1100
9月1日 600 1700
10月1日 300 2000
11月1日 100 2100
12月1日 200 2300
因发生质量纠纷，该工程项目于2002年4月30日至2002年8月31日发生中断。
要求：
计算2002年应予资本化的利息金额并编制年末计提利息的会计分录。
答案解析：
解析一：分段计算，分别计算出前半年的资本化金额及后半年的资本化金额的方法
解题思路：
1.由于两笔借款不是同一个时间借入的，所以计算年度资本化金额时，分段计算比较合理，即先按第一笔借款的利率计算上半年的资本化金额。然后按两笔借款的加权平均利率计算后半年的资本化金额。
2.对于4月1日支出的200万元，在计算上半年的资本化金额时，因为已经超过了第一笔借款总额，所以上半年的资产支出平均数的计算中不包括超支的100万元。
3.计算后半年的资本化金额时，借入第二笔借款后，4月份超支的100万元就不再属于超支的金额，因此在计算后半年的资产支出加权平均数时，4月份支出的200万元都计入支出总额中，而12月份支出的200万元中，有100万元属于超支的金额，不计入累计支出加权平均数中。
附注说明：对于4月1日超过第一次借款总额后不可以资本化的资产支出100万元，在第二次借到款后是否可以记入累计支出加权平均数中属于有争议的问题，原则上考试时会回避，但假如不回避，我们就按照上述思路处理，即在第二次借到款后将其包含在资产支出中资本化，对此可以这样理解：在4月1日支出时先垫支资金，在第二次借到款后立即归还该垫支资金，这样该垫支资金100万元符合资本化的条件，要将其记入累计支出加权平均数中。
至2002年3月1日已累计发生的资产支出为900万元，在计算累计支出加权平均数时，2002年4月1日的资产支出只能考虑100万元。
2002年1月1日至4月30日应予资本化的利息金额＝（500×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12）×6%＝16万元
因2002年7月1日又从银行取得一笔专门借款，所以2002年7月1日之后在计算利息资本化金额时应采用加权平均利率。
7月1日至12月31日加权平均年利率＝（1000×6%/2+1200×8%/2）/（1000×180/360+1200×180/360）＝7.09%（注意：这里计算的是后半年适用的“年”利率，而不是半年利率）
至2002年11月1日已累计发生的资产支出为2100万元，在计算资产累计支出加权平均数时，2002年12月1日的资产支出只能考虑100万元。
2002年9月1日至12月31日应予资本化的利息金额＝[（500+300+100+200+600）×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12 ]×7.09%＝47.27万元
2002年应予资本化的利息金额＝16+47.27＝63.27万元
2002年专门借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108万元
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额＝108-63.27＝44.73万元。
借：在建工程 63.27
财务费用 44.73
贷：长期借款 108
解析二：采用按年计算资本化金额的方法
按照这种思路，本题可以先计算年度支出加权平均数和年度的平均利率，然后计算年度资本化金额。
累计支出加权平均数＝500×8/12+300×7/12+100×6/12+100×5/12+100×4/12+600×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12＝933.33
加权平均利率＝（1000×6％+1200×4％）/（1000+1200×6/12）＝6.75％
资本化金额＝933.33×6.75％＝63（万元）
2002年专门借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108（万元）
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额＝108-63＝45（万元）
借：在建工程 63
财务费用 45
贷：长期借款 108
解析三：采用分段计算，分别计算出第一季度与第四季度的利息资本化金额的方法
按照借款的借入时间和工程的开工情况将本年的资本化金额的计算分两段：
第一段：从02.1.1-02.4.30日，这段时间，只有一笔借款
资本化年利率=6%；
累计支出加权平均数=500×4/4+300×3/4+100×2/4+100×1/4=800（万元）
这段时间的资本化金额=800×6%×4/12=16（万元）
非正常中断期间，停止资本化；
第二段：从02.8.31-02.12.31日
该期间的加权平均利率=（1000×6%×4/12+1200×8%×4/12）/（1000×4/4+1200×4/4）=2.364%
累计支出加权平均数=1100×4/4+600×4/4+300×3/4+100×2/4+100×1/4=2000（万元）
这段时间的资本化金额=2000×2.364%=47.27（万元）
所以这一年应予以资本化的金额=16+47.27=63.27（万元）
2002年专门借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108（万元）
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额＝108-63.27＝44.73（万元）
借：在建工程 63.27
财务费用 44.73
贷：长期借款 108
总结：经过上述三种方法的计算我们可以看出只要是分段计算资本化率得出的资本化的金额就是一致的，采用先计算年度支出加权平均数和年度的平均利率，然后计算年度资本化金额得出的结果与分段计算的结果略有不同。这是由于计算过程中的四舍五入造成的，由此可见分段计算得出的结果更准确。
【问题】企业通过发行债券方式筹集资金购建固定资产，并按照直线法摊销债券溢折价，那么，在确定借款费用资本化金额时，应如何计算资本化率？
【解答】企业通过发行债券方式筹集资金购建固定资产，在确定借款费用资本化金额时，资本化率的计算公式为：
资本化率＝（债券当期实际发生的利息 + 当期已摊销的折价或溢价）/（债券期初账面价值-前期已计未付利息）
其中，“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率得出的利息金额：“当期应摊销的折价或溢价”是指按直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额：“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，即截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的利息和尚未摊销的折价或溢价金额：“前期已计未付利息”是指截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的债券利息金额。
（1）关于分母的理解：实际上分母应该是实际占用资金，所以分以下两种情况：
①分期付息的债券，由于其利息已经支付，所以在其期初账面价值中不包括该利息，减去的应计利息为0，这样就会出现分母为账面价值，也就是说现在实际占用的资金为账面价值。如果没有溢折价的债券，就是面值；如果有溢折价的，其账面价值已经考虑了溢折价的摊销，所以也不必单独考虑。
②到期一次还本付息债券，在其期初账面价值中包括计提的利息，但由于计提的利息不是实际能够占用的资金，所以要将其减去。同理有溢折价的在期初账面价值中已经考虑，所以不必再考虑。
（2）如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。
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