Question

各类“预提费用”的企业所得税处理

Answer 1

“预提费用”是指按照权责发生制原则应由本期计入的成本费用，但是于以后月份才实际支付的相关成本费用。虽然最新的企业会计准则已取消了该会计科目的使用，将原“预提费用”科目的核算内容并入了“其他应付款”科目进行核算。但是“预提费用”科目原先的业务核算内容还是一直存在的。在企业的日常业务活动中，存在着各类预提性质的成本费用，例如:预提银行借款利息、预提职工薪酬、存货暂估入库、房地产企业预提未竣工决算施工成本等。对于上述各类预提性质费用，企业所得税对于部分预提费用规定了较为具体明确的税前扣除政策，例如:对于年末预提的职工薪酬费用，只要在次年汇算清缴前实际支付的，也可以在当年汇算清缴时进行扣除。但是对于其他类别的预提性质费用，能不能在当年企业所得税汇算清缴期内进行税前扣除，则存在一定的疑惑。本文主要从企业所得税法律法规针对成本费用税前扣除的相关政策着手，分析对于“预提费用”税前扣除原则的理解，同时结合实务中几种不同类型的预提费用项目，寄理于事通过具体案例来分析说明，如有政策理解不当之处，还望各位大拿指正。
一、成本费用税前扣除政策:
思考点1:成本费用当期税前扣除的判断原则?
政策1: 根据《企业所得税法》第八条的相关规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的相关规定:企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
个人理解:该政策是成本费用税前扣除的大原则，通过对上述政策的理解，我们可以把握三个成本费用税前扣除原则:真实性、相关性、合理性。所发生的成本费用必须是当期实际真实发生的，必须是与企业取得收入相关的、且成本费用金额必须是符合符合经营活动常规，不能太离谱。该三大原则中，我想特别讲解下“真实性”的原则，该原则也是我们在工作实务中判断该成本费用是否可以在当期税前扣除的重要原则，那么我们在实务中该如何判断真实性呢?要想证明成本费用的真实性则必须由纳税人提供相应的佐证证据予以证明，则自然联想到我们税务局有一个税前扣除凭证管理办法就费用真实性证据作出了具体规定，请接着看下方政策2相关讲解。
政策2:根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)【以下简称“凭证管理办法”】的相关内容:
      凭证管理办法第二条:本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
      凭证管理办法第四条:税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
个人总结:通过上述政策内容可知，账面记载的某项成本费用要想在当期进行税前扣除，则该成本费用除了必须有真实的业务作为支撑外(即不是虚构的)，且该成本费用必须是在当期实际发生，那么又该如何判断成本费用在当期实际发生?实际发生是指按照权责发生制原则在当期产生了支付义务?还是说该成本费用必须在当期进行了支付才算当期实际发生?
思考点2:是否当期实际支付的费用才能在当期税前扣除?
(1)凭证管理办法的相关规定:
      第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
      第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
      第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。
      第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;
      第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
      第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。
(2)其他税前扣除特别规定:
      企业所得税法实施条例第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除，上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
      与生产经营有关且符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，准予税前扣除。如证券行业风险准备和投资者保护基金、中国银联特别风险准备金、金融企业贷款损失准备金以及涉农贷款和中小企业贷款损失准备金、保险公司农业巨灾风险准备金及五项准备金、中小企业信用担保机构担保赔偿准备等。
个人总结:从上述政策规定可知，税法规定了纳税人针对当期实际发生的费用必须取得相应的税前扣除凭证和扣除凭证相应的佐证材料，但是并未规定该等税前扣除凭证和佐证资料必须也是当期日期发生的，例如:并未规定必须是当年开具的发票或者当年银行实际支付的付款回单，企业可以在次年汇算清缴截止期前或者5年内取得相应的税前扣除凭证即可。一般的成本费用如果属于增值税应税项目，且对方已办理税务登记的，则该成本费用必须取得发票作为唯一的税前扣除凭证，同时需留存合同、付款凭证等进一步佐证发票真实性的相关资料。同时规定了如果属于当期的成本费用，但是当期未取得税前扣除凭证的规定了相应的补救措施，如果在次年所得税汇算清缴截止日期前补充取得了发票的，则该成本费用可以在当期税前扣除;即便在次年所得税汇算清缴截止日期前仍未取得发票，只要5年内可以补充取得的，也可以追溯到费用实际发生的当期进行税前扣除。但是并不是说纳税人对发票可以随意延长期限获取，如果长期大量无法取得发票，则纳税人难以证实当期费用的真实性，会产生一定的纳税风险;且对于增值税一般纳税人而言，不及时获取发票则其无法及时获得进项税额抵扣，则增值税负担较重。由于所得税法规定税前扣除必须凭借发票作为扣除凭证，且为了督促纳税人及时取得发票，则纳税人最好需于汇算清缴截止期前及时取得发票，才能使该成本费用及时在当期进行税前扣除。但是汇算清缴截止期前不能取得发票的，5年内取得发票的也可以追溯扣除(但是实务中进行追溯调整较为麻烦，不可能为了一两笔小费用，而对之前5年的申报表进行更正申报)。
      因此个人理解，在判断账面预提性质的费用是否属于当期实际发生的费用时，并不是看是否在当期开具了发票，也不是看当期是否实际进行了支付，而是应该按照权责发生制原则进行判断，具体包括以下两种类型:
1事实义务:只要对方已向纳税人按照合同约定完成了相关商品、劳务、服务的交付，纳税人在当期产生了向对方进行费用支付的义务，则该费用属于当期实际发生的费用。
2法定义务:在某些特殊情况下，即使未有相应的商品、劳务、服务的交付行为，但是纳税人在当期根据相关法律法规的规定，在当期产生了应进行费用支付的相关义务，此种情况下，该预提费用也属于当期实际发生的费用。例如:油气生产企业按月计提的油气生产设施弃置费用、证券行业风险准备和投资者保护基金、中国银联特别风险准备金、金融企业贷款损失准备金以及涉农贷款和中小企业贷款损失准备金、保险公司农业巨灾风险准备金及五项准备金、中小企业信用担保机构担保赔偿准备等。
二、预提费用举例
(1)不属于当期实际发生的预提费用
1预提的三包保修费用
      很多企业销售产品时往往会提供保修期内免费保修的售后服务政策，企业按照会计准则或有事项的相关规定，通常会事先估计后续发生保修事项的概率和保修费用估计金额，从而在账面上预提相关的保修费用。
      个人理解:虽然根据公司售后服务政策文件规定，纳税人负有提供保修服务的法定义务，但是由于售出产品发生产品质量问题的行为不一定会最终发生，纳税人后续不一定会承担该类保修费用。因此虽然会计处理时从谨慎性原则计提了相关的成本费用，但是按照税法规定，该类费用不属于当期实际发生的费用，不能在当期汇算清缴时扣除，而只能在后续年度实际发生时予以扣除(该类预提费用即使在次年汇算清缴截止日期前实际发生并获取了相应费用发票，其也不能在预提费用年度税前扣除，而只能在次年实际发生年度税前扣除)。该类预提费用和下文讲述的房企预提尚未建造的公配设施成本性质不一样，下文房企预提的共配设施成本之所以可以税前扣除，是因为根据相关合同文件规定，房企负有必须建造该公配设施的义务，虽然最终公配设施建造成本无法事先确定，但是该等建造行为后续一定会发生，而此处三包政策的保修行为在未来不一定会发生，因此按照税法规定预提的费用不属于当期实际发生的费用。
(2)属于当期实际发生的预提费用
1年末预提的职工薪酬费用
      很多企业通常会在年末计提次年才会进行实际发放的年终奖，根据政策规定，该类预提的费用只要在次年所得税汇算清缴截止日期前实际支付的，则可以在当期汇算清缴中进行扣除。
个人理解:如果企业相关制度规定了年终奖制度，且由于员工在当年已实际为该企业提供了相关劳动行为，因此企业产生了当期进行费用支付的义务，如果企业计提了相关职工薪酬费用，则其属于当期实际发生的费用，但是由于职工薪酬费用比较特殊，企业不可能拖欠较长时间进行支付，因此预提的职工薪酬费用如果要算作当期实际发生的费用，必须及时实际支付才行。企业所得税政策对该类费用作了特殊规定，必须在次年汇算清缴截止期前实际支付的才算当期实际发生的费用。如果企业预提金额大于次年实际支付金额，则当年所得税汇算清缴只能按次年实际支付金额进行扣除。如果企业没有在当期进行费用预提，则次年支付的年终奖只能算次年的费用，不能在当期所得税汇算清缴时扣除。
2计提的银行借款利息费用
      部分银行借款合同约定按季结息，但是企业在账务处理时需按照权责发生制原则，将归属于当期但是尚未支付的利息费用进行预提，该等预提的利息费用也属于当期实际发生的义务，只要其在汇算清缴截止期前取得相应发票的，则该等费用可以在当期汇算清缴时税前扣除。
个人理解:虽然该等预提的借款利息费用未在当期实际支付，但是在计提费用的所属期间，纳税人已实际占用了资金借出方的资金，按照合同约定企业负有支付相应利息费用的义务，即使，则其属于当期实际发生的费用，只要其在汇算清缴截止期前取得相应发票的，则该等费用可以在当期汇算清缴时税前扣除。
3计提的跨期租赁费用
      对于一些后付的跨期租赁行为，虽然租赁款项在次年较晚期间支付，但是企业按照权责发生制原则在各期均匀分摊预提的租赁费用也属于当期实际发生的费用，只要其在汇算清缴截止期前取得相应发票的，则该等费用可以在当期汇算清缴时税前扣除。
个人理解:虽然租赁款项未在当期实际支付，但是对方已实际向纳税人提供了相应的租赁行为，纳税人在当期负有支付租赁费用的实际义务，则该等预提费用属于当期实际发生的费用，只要其在汇算清缴截止期前取得相应发票的，则该等费用可以在当期汇算清缴时税前扣除。
4房地产企业相关预提费用
      根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十二条规定，除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本:
      出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%;公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件;应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。个人理解:个人认为房地产企业的相关政策规定最能体现“当期实际发生费用”的判断原则:
      1出包工程已实际竣工，对方已向纳税人按照合同约定实际交付了相应产品，只是由于尚未完成竣工结算，最终工程款支付金额无法最终确定，但是纳税人从权责发生制原则和谨慎性原则考虑，需先按照暂估金额在当期预提相应的工程成本，虽然该等预提成本金额可能并不是非常准确的，但是该等预提费用本质上也属于当期实际发生的费用，纳税人对于该类预提费用即使在汇算清缴截止期前无法取得相应发票，税务局也特别规定纳税人可以将该等预提费用税前扣除，但是税务局为了避免纳税过度虚高地估计成本费用，造成税款不能及时入库，从谨慎性角度考虑，仅规定可以预提费用最高扣除限额为合同总金额的10%。
      2即使公共配套设施项目施工行为尚未发生，但是根据相关文件可知房地产开发企业对该类公共配套设施负有必须建造的履约义务，虽然该等公共配套设施建造行为尚未发生，工程款项尚未实际支付，发票尚未取得，由于房企在当期已实际负有相关的义务，该等公共配套设施建造成本未来确定会发生，因此该等预提的公共配套设施建造成本也属于当期实际发生的费用，按照相关政策规定，即使房企在汇算清缴截止期未取得相应发票，也可以在当期汇算清缴时进行税前扣除。